海峡两岸所得税法比较与协调
发布时间：2017-01-06 来源：
海峡两岸所得税法比较与协调
张怡 陈伟[1]
内容摘要：随着经济全球化步伐的加快以及各国（各地区）对外投资和引进外资力度的不断增强，国家及地区间劳务、人才、技术、资金的融合也日趋频密，尤以台湾地区与大陆存在着经济互补性和交往的地缘优势，最大化实现海峡两岸经济共赢，通晓海峡两岸税法不仅是个学理问题，更重要的是个共同福祉问题。鉴于大陆与台湾地区在所得税制度上存在一定差异，本文探讨的重点：比较两岸所得税制度，准确地认识两岸所得税法间的差异，化解矛盾、协调冲突，以利于在既保障投资者的正当经济利益，又要保证国家（地区）税收利益情况下正确适用所得税法律规则。
关键词：海峡两岸；所得税法；比较；协调
海峡两岸经贸合作和人员交流范围的日益广泛和程度的不断加深对两岸所得税制度的协调性提出了更高的要求。采取措施化解两岸所得税制度实施中存在的冲突，促进两岸所得税制度的协调已成为两岸理论界与实务界的共识。尽管双方在各自的所得税法中都制定了相关规则来避免境内外税收冲突，但是由于这些规则并非专门用于处理海峡两岸的税收关系，并未考虑两岸所得税制度的具体差异和实际冲突，因而在协调两岸所得税制度方面所起到的效果并不明显。要促进两岸所得税制度更好地协调，必须首先对两岸所得税制度进行比较，正确认识两岸所得税制度存在的差异，在此基础上采取针对性的措施，只有这样才能切实有效地化解两岸所得税制度在施行中遇到的问题。正是基于以上考虑，本文旨在比较两岸所得税制度，并在分析二者差异的基础上提出相应的协调措施。
一、海峡两岸所得税立法形式比较
大陆和台湾地区都制定了所得税法律，在所得税立法形式的选择上，二者却有很大差别。在大陆，《个人所得税法》和《企业所得税法》两部法律并行，两部法律分别对个人所得课税和企业所得课税的问题进行规定，此外国务院相应地出台《个人所得税法实施条例》和《企业所得税法实施条例》进行了进一步地补充规定。而台湾地区只制定了一部统一的《所得税法》，该法在第二章和第三章分别对综合所得课税和营利事业所得课税进行规定，另外台湾当局也颁布《所得税法实施细则》对《所得税法》进行补充和细化。
台湾地区对综合所得课征的税类似于我国的个人所得税，台湾地区的营利事业的含义类似于我企业所得税法中企业的含义。为便于比较，本文在后续写作中拟将《中华人民共和国个人所得税法》（简称《个人所得税法》）与台湾地区《所得税法》中对综合所得课税以及《中华人民共和国企业所得税法》（简称《企业所得税法》）与台湾地区《所得税法》中对营利事业所得课税的相关规定进行对比和分析，以期对海峡两岸所得税法有进一步的清晰认识。
二、海峡两岸个人所得税法比较
（一）税制模式的比较
国际上采用的个人所得税税制模式主要有三种：一是分类所得税制，即将纳税人的所得按其源泉乃至性质划分成若干类别，对各种类别的所得分别课税。二是综合所得税制，即将所有的课税对象的所得合算起来，然后再对合算总额适用单一的累进税率[2]。三是混合所得税制，即分类制和综合制的结合，通常意义上的混合所得税制是指对纳税人的一部分来源所得先课征分类税,从来源扣缴,然后再综合纳税人全年这部分所得，如达到一定数额，再课以累进税率的综合所得税或附加税；而对另一些项目所得则分类按比例征税，不再汇总纳税的课税模式。
在税制模式的选择上大陆和台湾地区的做法截然不同。大陆采用的是分类所得税制。《个人所得税法》第二条将个人所得划分为工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得等十一种不同类型，第三条对不同类型的所得规定了不同的税率，第六条又对不同类型的所得规定了不同的费用扣除标准。台湾地区则采用的是综合所得税制。台湾地区《所得税法》第二条明确规定，个人就中华民国来源之所得应缴综合所得税。
（二）纳税人认定的比较
纳税义务人的认定和税收管辖权密切相关。[3]确定税收管辖权行使的范围是确定纳税义务人的前提，个人只有属于某一税收法律管辖范围，才可进一步依据该法律判断个人是否应承担具体的纳税义务。
在纳税义务人的认定方面，大陆个人所得税法和台湾地区综合所得税法的最大区别就在于确定税收管辖权的原则。大陆个人所得税法采取居民管辖和来源地管辖相结合的原则。大陆个人所得税法将纳税人划分为居民纳税人和非居民纳税人。其中居民纳税人是指在中国境内[4]有住所或虽无住所但居住满一年的纳税人，而非居民纳税人是指在中国境内无住所且不居住或虽无住所但居住不满一年的纳税人。根据《个人所得税法》第一条规定，居民纳税人应就其境内外所得依法缴纳个人所得税，非居民纳税人仅就其从中国境内取得的所得依法缴纳个人所得税。台湾则采用来源地管辖原则，依据台湾地区《所得税法》第二条规定，凡有中华民国来源所得之个人，应就其中华民国来源之所得依本法规定，课征综合所得税。
相比而言，大陆采用的这种属人兼属地主义管辖原则更合理，它将纳税人的境内外所得同等对待，有利于实现税收中立和税收公平。而台湾地区综合所得税将所得限于境内所得，对境外所得不课所得税，违反租税中立原则。[5]并且，由于台湾地区的营利事业所得税采用的是属人兼属地主义管辖原则，这可能会诱发纳税人将营利事业的境外所得转化为综合所得来进行避税的风险。
（三）课税单位的比较
大陆个人所得税以个人为纳税单位，纳税人各类所得和扣除项目的认定仅以纳税人个人为标准。台湾地区的综合所得税的课税单位则相对复杂一些。台湾地区《所得税法》第十五条规定，纳税义务人之配偶，及合于第十七条规定得申报减除扶养亲属免税额之受扶养亲属，有前条各类所得者，应由纳税义务人合并报缴。纳税义务人之配偶得就其薪资所得分开计算税额，由纳税义务人合并报缴。由此可见，在计算应纳税额时，纳税人配偶的薪资所得应单独计算税额，相应地对免税额及各种扣除额的计算，也只能包括与配偶的薪资所得相对应的部分，而除薪资以外的其他所得必须合并课税，与之相对应的各种扣除额也要合并计算。所以本文认为台湾地区综合所得税的课税单位是一种不完全的家庭税形式。
相对于大陆以个人为课税单位而言，台湾地区的这种制度设计虽然在一定程度上加重了已婚人士的税收负担，但另一方面，合并课税在计算免税额和扣除额时，又能更全面地考虑到纳税人的家庭负担，实质上更符合量能课税原则。此外，这种合并课税制度还具有反避税的功能，它在一定程度上可以防止夫妻之间通过分散所得来规避累进税负的现象发生。[6]
（四）征税客体的比较
个人所得税的征税客体就是纳税人的应税所得。要课征个人所得税，必须先确定应税所得。当今世界各国家和地区对所得数额的认定通常采取净所得额的观点，即以纳税人所得总额扣除必要的成本、费用及损失后的余额为应税所得。所以，所得和各种扣除项目的确定是计算应税所得的关键。
1.所得认定的比较
大陆个人所得税和台湾地区综合所得税在所得的认定上基本一致。《个人所得税法》第二条列举了十一类个人所得，台湾地区《所得税法》第十四条列举了十类所得，二者在范围上大体重合。
2.费用扣除的比较
两岸税法中关于费用扣除的规定有较大区别。《个人所得税法》对部分类型所得的扣除额度作了明确的限定，成本、费用超出限额部分不予扣除，而不考虑纳税人的实际支出额，如工资薪金所得、劳务报酬所得等；对部分类型所得规定准予据实扣除成本费用，如个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得；对某些类型所得则未规定费用扣除，即不允许扣除任何费用，如股息红利所得和偶然所得等。台湾地区《所得税法》中的费用扣除制度则相对复杂，第十四条规定了在计算综合所得时得减除取得各类收入的必要成本费用，第十七条规定纳税义务人在计算综合所得时可以就标准扣除额和列举扣除额择一扣除，此外纳税义务人如果发生特别扣除额所列举的扣除项目，还可以进一步扣除。总体看来，台湾地区计算综合所得时采取的扣除制度更具有合理性，一方面它对纳税人成本、费用扣除数额的限制较少，有利于纳税人的成本费用得到据实扣除，另一方面列举扣除额和特别扣除额的规定有利于纳税人将必要的开支和实际损失从综合所得中扣除，使计算出来的应税所得额更接近纳税人实际所得，因而也更符合量能课税原则。
3.免税收入范围的比较
两岸税法在免税收入范围的认定上，大部分一致，但也有一些差异。比如台湾所得税法对个人稿费、版税、乐谱、作曲、编剧、漫画及演讲的钟点费收入在全年合计不超过十八万的额度内免税。但大陆个人所得税法除规定稿酬所得按应纳税额减征30%外，对于劳务所得不仅依法征税，而且一次收入畸高的，还要加成征税。
（五）税率的比较
我国大陆地区对个人所得采取分类计税的方式，即不同类型的所得适用不同的税率，因而税率设置比较复杂。《个人所得税法》第三条规定，工资、薪金所得适用从3%到45%的七级超额累进税率；个体工商户的生产、经营所得适用从5%到35%的五级超额累进税率；稿酬所得适用20%的比例税率但按应纳税额减征30%；特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，偶然所得和其他所得适用20%的比例税率；劳务报酬所得适用20%的比例税率，但对应纳税所得额超过两万至五万元的部分，在适用20%税率的基础上，按应纳税额加征五成，超过五万元部分，加征十成。台湾地区的综合所得税税率则非常简单，直接适用从5%到45%的六级超额累进税率。
大陆个人所得税法对不同类型的所得适用不同的税率，可能导致所得总额相等但所得结构不同的纳税人承担的税负不一致，有违税收公平原则和量能课税原则。
（六）税收优惠的比较
当今世界各国（地区）出于鼓励科技进步，保障公共福利，促进慈善事业和照顾特殊群体利益等目的，通常都对个人所得给予一定的税收优惠。个人所得税优惠的方式一般包括减税和免税，减税是对纳税人按税法规定计算的应纳税额给予减征一部分的措施，免税是对纳税人按税法规定计算的应纳的税额不予征收。
大陆税法中关于个人所得优惠的规定较多，《个人所得税法》第四条规定了十类所得可以免征个人所得税，第四条列举了可以减征个人所得税的三种情形，此外《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》和有关文件又规定十四类收入可以享受暂免征税的优惠。台湾地区《所得税法》未对综合所得的税收优惠进行单独规定，而是将其和营利事业所得的税收优惠一并列在第四条，共二十类免税收入，其中十二类属于对综合所得的优惠。此外，第十四条还规定对自力经营农林业的所得以及符合一定条件的远洋渔业受雇所得等收入，以半数作为应税所得，其余半数免税。
总体而言，两岸对与社会福利相关的个人所得如保险赔款、福利费、抚恤金、救济金、退休金等，一般都给与税收优惠。但是两岸在个人所得税优惠范围上，仍存在一些差异。台湾地区对个人取得的全年合计数额不超过十八万的稿费、版税、乐谱、作曲、编剧、漫画及讲演之钟点费之收入，免征综合所得税，而大陆个人所得税法除规定稿酬所得按应纳税额减征30%外，对于劳务所得不仅依法征税，而且一次收入奇高，还要加成征税。此外，大陆对外籍人员的多类所得规定暂免征税，导致这些外籍人员事实上享有比居民纳税人更优惠的税收待遇，台湾地区则没有类似规定。
（七）股东股利所得征税的比较
台湾地区对营利事业所得和股东的股利所得采取两税合一制度，因而台湾地区对股东股利所得的课税有一定的特殊性。台湾地区《所得税法》第三条规定，营利事业缴纳属八十七年度或以后年度之营利事业所得税，除本法另有规定外，得于盈余分配时，由其股东、社员、合伙人或资本主将获配股利总额或盈余总额所含之税额，自当年度综合所得税结算申报应纳税额中扣抵。即股东所获股利在营利事业阶段已经负担的税额，可以从股东的个人所得税应纳税额中减除。大陆地区则对公司所得和个人所得分别独立课税，所以在个人所得税征收过程中不存在对企业已纳税额部分进行扣除的规定。
三、海峡两岸企业所得税法比较
（一）纳税人认定的比较
《企业所得税法》第二条将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人，居民纳税人是指依法在境内成立，或者依照（外国）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业是指一遭外国（地区）法律成立切实际管理机构也不在中国，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，有来源于境内所得的企业。台湾地区《所得税法》第三条规定，凡在台湾境内经营之营利事业应依法课征营利事业所得税，营利事业之总机构在台湾境内的，应就台湾境内外之全部所得合并课征营利事业所得税，如总机构在台湾境外则应就来源于台湾境内之所得课征营利事业所得税。可见，大陆和台湾地区征收企业所得税均采用了居民管辖和来源地管辖相结合的原则。
虽然海峡两岸在征收企业所得税时采用相同的税收管辖原则，但在居民纳税人的认定上却采用了不同的标准。大陆以注册地和实际管理机构所在地为认定居民纳税人的标准，而台湾则以营利事业总机构所在地为标准。这就造成了两岸在纳税人认定上的差异。
（二）征税客体的比较
依据《企业所得税法》，居民企业应就来源于中国境内外的所得缴税。在境内设立机构、场所的非居民纳税人，应就来源于中国境内的所得和来源于中国境外但与其机构、场所有实际联系的所得缴纳企业所得税。在境内没有机构、场所的非居民纳税人应就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。对于所得来源地的判断标准，《企业所得税法实施条例》第七条作了明确规定。依据台湾地区《所得税法》，营利事业之总机构在台湾境内的，应就其台湾境内外全部营利事业所得，合并课征营利事业所得税。总机构设于台湾境内之营利事业，其在境外任何国家或地区之来源所得，均应与其总机构之盈余合并课税。营利事业之总机构在台湾境外的，应仅就其来源于台湾境内的所得课征营利事业所得税。可以看出，对境外所得，《企业所得税法》可以行使征税权的范围更广。所以，从范围上来看，大陆企业所得税的课税客体要比台湾地区营利事业所得税更广。
（三）应纳税所得额的比较
应纳税所得额是指纳税人在一个纳税年度内的收入总额减去成本、费用和各种扣除项目之后的余额。所以应税所得的确定重点在于收入的认定、费用的扣除以及亏损的结转几个方面。
1.收入的认定
《企业所得税法》第六条规定，企业收入包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。台湾地区《所得税法》中规定的企业收入项目也和大陆基本相同。但是台湾地区对有些行业收入的确定方法做了特别规定，比如台湾地区在《所得税法中》，对从事国际运输的营利事业、国外影片事业专门规定了应纳税所得额的计算方法。此外，大陆和台湾地区对免税收入范围的规定也有所区别。《企业所得税法》规定的免收入包括：国债利息收入和满足一定条件的股息、红利等权益性投资收益；台湾地区《所得税法》规定的免税营利事业所得包括：出售土地收益，外国营利事业从台湾境内取得的符合一定条件的技术服务报酬和权利金，以及外国金融机构对台湾境内之法人提供符合一定条件的贷款而取得的利息。
2.费用扣除的比较
两岸在费用扣除方面坚持的基本原则是一致的，即只能扣除与取得收入相关的成本、费用和损失。但双方对资产折旧、捐赠、亏损结转等问题的处理则采取了不同的方式。
（1）固定资产折旧
固定资产的折旧方面，《企业所得税法实施条例》第五十九条规定应采取直线法计算，如企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧且符合法定条件的，依《企业所得税法实施条例》第九十八条规定可采取缩短折旧年限法、双倍余额递减法以及年数总和法。台湾地区则给予纳税人更多的选择的空间，台湾地区《所得税法》第五十一条规定，固定资产之折旧方法，以采平均法、定律递减法、年数合计法、生产数量法、工作时间法或其他经主管机关核定之折旧方法为准；资产种类繁多者，得分类综合计算之。各种固定资产耐用年数，依固定资产耐用年数表之规定。但为防止水污染或空气污染所增置之设备，其耐用年数得缩短为二年。总体而言，台湾地区的规定更有利于纳税人根据自身经营特点选择适当的折旧方法。
（2）捐赠支出
对于捐赠支出，大陆企业所得税法只规定公益性捐赠支出在企业年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。台湾地区则规定营利事业对于“国防”建设、慰劳军队以及各级政府捐赠或经财政部门专案核准的捐赠，准予列为当年度费用或损失，不受金额限制。对于慈善捐赠，台湾则规定以不超过所得额10%为限。
（3）亏损结转
《企业所得税法》规定，企业年度内发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过五年，且企业境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。台湾地区《所得税法》则规定，以往年度营业之亏损，不得列入本年度计算。但公司组织之营利事业，会计帐册簿据完备，亏损及申报扣除年度均使用第七十七条所称蓝色申报书或经会计师查核鉴证，并如期申报者，得将经该管稽征机关核定之前十年内各期亏损，自本年纯收益额中扣除后，再行核课。相比台湾地区，大陆企业亏损扣除的条件更加宽松。
（四）税率的比较
大陆企业所得税税率为25%，但对在中国境内无机构、场所的非居民企业取得的来源于中国境内的所得，适用20%的税率。台湾地区对营利事业全年所得额在十二万以下的，免征营利事业所得税，超过十二万的，就其全部课税额课征17%，但其应纳税额不得超过营利事业课税所得额超过十二万元部分的半数。可见，大陆企业的税负远高于台湾地区企业。
除上述区别外，台湾地区所得税法中还有一项关于税率的特殊规定，对于营利事业的保留盈余加征10%的营利事业所得税。
（五）税收优惠的比较
大陆对企业所得优惠的规定比较集中，《企业所得税法》在第四章专章对企业所得税收优惠进行了规定，其中既包括针对特定类型收入的优惠，还包括针对特定类型企业、特定行业以及特定经营行为的优惠。同时大陆给予企业所得税优惠的形式也比较多样，除税收减免外，还包括适用低税率、成本费用加计扣除、按投资额一定比例抵扣应纳税额以及固定资产加速折旧等。
台湾地区对营利事业所得的税收优惠规定非常分散，除《所得税法》第四条规定了四类涉及营利事业的免税所得外，其他对营利事业所得的税收优惠规定则多散见于其各类法规之中，并且优惠的范围和形式也比大陆要少。比如台湾地区《产业创新条例》规定允许营利事业对研发费用和人才培训费用加计扣除，《生技新药发展条例》规定允许营利事业的研发费用及人才培训费用按一定比例抵减税额。
因此，相比台湾地区，大陆的企业所得税优惠制度更全面和完备。
四、 海峡两岸所得税差异的协调
海峡两岸所得税制度存在的差异是多方面的，但是并非所有差异都需要协调。协调的目的在于解决由两岸所得税制度差异带来的问题。因而只有对那些可能引起两岸税收冲突的制度差异才有必要采取措施进行协调。
（一）海峡两岸个人所得税的协调
两岸个人所得税协调的重点在于，消除因为纳税人认定的差异造成的重复征税。大陆地区对个人所得税采取属人管辖和来源地管辖原则，而台湾地区在对综合所得税采取来源地管辖原则的同时，还规定台湾地区纳税人来源于大陆的所得，应并同台湾地区来源所得课税，因此两岸任何一方居民从另一方取得的收入都可能要面临重复征税的问题。尽管两岸在各自的税收法律法规中都有单边的免除双重征税的规定，如《个人所得税法》规定，纳税义务人从境外取得的所得，准予在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税，台湾《台湾与大陆地区人民关系条例》规定，台湾地区纳税人有大陆地区来源所得的，应并同台湾地区来源所得课征所得税，但其在大陆地区已缴纳的税额，可从应纳税额中扣除，但由于配套制度不完善，这些措施的实际效果仍然非常有限。首先，对境外已缴税款进行扣除要求税务机关能够详细掌握纳税人在境外的纳税信息，而目前两岸尚无类似的涉税信息交流机制。其次，严格的抵扣条件和复杂的程序也对消除重复征税造成了一定障碍。
为解决上述问题，本文认为协调个人所得重复征税的问题，可以从以下两方面入手：
1．建立两岸涉税信息交流机制
税收信息的交流是两岸税收协调的基础，税务机关只有掌握充分的涉税信息，才能对纳税人的境外已纳税款进行正确计算和扣除，从而消除重复征税。基于历史的原因，目前两岸仍未建立起官方的涉税信息交流渠道。然而两岸税收合作已经成为促进两岸经济合作交流的进一步发展的必要条件，两岸官方之间开展税收信息交流已经是大势所趋。未来两岸可以尝试共同构建一个税收信息共享平台，针对对方居民在己方境内的涉税信息进行交流。
2．简化境外已纳税款抵扣程序
复杂的抵扣程序也是阻碍纳税人申报扣除境外已纳税款的重要因素之一。例如《台湾地区与大陆地区人民关系条例施行细则》规定，台湾地区人民扣抵在大陆地区已缴纳之所得税时，应取得大陆地区税务机关发给之纳税凭证，并经海基会的验证方可。对纳税凭证进行验证，要求验证机构或团体要能从发给凭证的税务机关了解相关信息，但目前海基会都很难做到这一点。如两岸当局能在签署双边税收安排的基础上，承认对方税务机关的相关文书，进而简化税款抵扣的程序，双重课税问题也能得到进一步的协调。
（二）海峡两岸企业所得税的协调
海峡两岸企业所得税的协调主要涉及对双重课税的消除和对利润转移的控制。
1．对重复征税的协调
大陆企业所得税和台湾地区营利事业所得税对企业所得均同时采取居民管辖原则和来源地管辖原则，并且大陆和台湾地区对居民纳税人身份的认定采用的标准不同，此外两岸对所得来源地的判断标准也存在一些差异。这三个因素都会导致在税收实践中出现重复征税问题。其中第一种因素造成的重复征税通过单边的境外税收抵扣制度就可以在一定程度上避免，但是后两种情形下的重复征税，则必须由两岸税务主管当局在协商一致的基础上通过双边税收安排才能避免。未来在解决这一问题时，两岸可参考OECD范本和UN范本中的相关条款，签署双边税收协调安排。
2．对利润转移的控制
利润转移是指跨国公司通过关联交易将企业利润从一个国家转移到另一个国家，这将造成一国税务机关能征到高于正常水平的税收，而另一国则征不到税，所以这种情形必然遭到该另一国税务机关的反对。由于利润转移通常都是通过调整交易价格的方式实现，所以利润转移实际上是一个转让定价的问题。当前，真正影响转移定价的问题与跨国公司所在国分享应税收入有关。[7]随着横跨两岸的企业集团数量不断增加，因转让定价而引起的税收争议也会越来越多。转让定价问题涉及到两岸税收利益的分配，只有通过双方的合意才能解决。参照OECD范本，订立由企业和两岸税务当局共同参与的双边预约定价协议将有助于这一问题的解决。
参考文献：
[1]葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版。
[2]张怡：《税法学》，法律出版社，2010年版
[3]【美】维多克•瑟仁伊：《比较税法》，北京大学出版社2006年版。
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[5]朱炎生：《海峡两岸所得税合作争议及其解决机制探析》，载《厦门大学学报》（哲学社会科学版），2011年第6期，第81-88页。
[6] 厦门市地方税务局课题组：《海峡两岸个人所得税协调问题研究》，载《涉外税务》，2006年第2期，第56-59页。
[7]闫长峰：《海峡两岸企业（营利事业）所得税之比较》，载《台湾研究》，1996年第6期，第50-55页。
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[9]靳东升 庞迪：《海峡两岸个人所得税制度比较》，载《涉外税务》，2011年第9期，第34-38页。
[1]张怡，西南政法大学经济法学院教授，博士生导师，西南政法大学财税法研究中心主任；陈伟，西南政法大学经济法学院硕士研究生。
[2] 参见金子宏：《日本税法》，战宪斌 郑林根 译，法律出版社2004年版，第143页。
[3] 杨慧芳：《中美个人所得税法比较研究》，载刘剑文主编：《财税法轮从》(第1卷)，法律出版社2002年版，第333页。
[4]笔者注：我国税法中的“境内”一词除非特指，否则都仅指中国大陆，不包括港、澳、台地区。
[5] 葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第229页。
[6] 前引，葛克昌，第70页。
[7] 参见罗伊•罗哈吉：《国际税收基础》，林海宁 范文祥译，北京大学出版社2006年版，第449页。