兩岸所得稅法之捐贈扣除法制研究
发布时间：2017-01-06 来源：
兩岸所得稅法之捐贈扣除法制研究
張永明[1]
壹、 前言
今日絕大多數之國家均向人民開徵稅捐，以因應各項支出之需求，且無論稅收占國家財政收入比例之多寡，現代國家對於稅基廣、稅源充足之所得稅，無不予以高度關注，因此幾乎所有國家不僅對個人開徵所得稅，對於由個人組成之團體，亦課徵其因營業行為獲利之所得稅。兩岸所得稅制雖有差異，但基本上均已向個人與團體開徵所得稅。
在資本主義社會中，人民主要依賴所得維生，因此各國之所得稅法之規定，均力求縝密，讓納稅義務人繳納所得稅時，既能反映個人之經濟能力，亦能兼顧全民平等負擔稅捐之要求。此外，更是精心設計避免納稅義務人逃避所得稅之規定，因此，各國之所得稅法均堪稱是為各該國規定最為完善之稅法。
在兩岸所得稅法均兼採課稅屬人與屬地主義，對於各自境內發生之所得，無論是境內長期居住者，或境外短期居住人士，均課予所得稅下，兩岸不同規定之所得稅法不僅對於各自地區之人民有適用，任何從事交流活動之兩岸人士，亦受對方所得稅法之直接影響，先天上即存在如何調和之必要性。
本文擬就所得稅法中，納稅義務人得據以自主決定應納稅額之規定，即兩岸有關公益捐贈扣除或免計入所得總額之規定，進行比較分析，並提出整合立法與適用之方向。
貳、 兩岸所得稅之捐贈扣除法制
兩岸分治以來，各有成長與發展，就稅務行政而言，台灣因一開始即施行私有財產制，較早實施所得課稅制度，在一部所得稅法中合併規定個人綜合所得稅與營利事業所得稅；大陸在開放之後，人民透過市場交易獲有收入情形日多，隨即施行所得稅制度，首先開徵個人所得稅，之後再開徵企業所得稅，以兩部所得稅法方式呈現，發展迄今兩岸之所得稅法規定體例雖然並不一致，惟均有關於公益捐贈免所得稅之規定：
一、 兩岸所得稅制比較
（一） 台灣所得稅法
台灣所得稅法延用國民政府於1943年2月17日制定公佈，含有個人綜合所得稅與營利事業所得稅規定之所得稅法，沿用迄今已修正近60次之多，一開始因稅務機關對人民納稅資料掌握不易，亦實施分類所得稅制，就個別來源之所得，分別徵收一定稅率之所得稅，爾後隨著稽徵技術之進步，以及呼應真實反應納稅能力始符合公平負擔稅負之要求，改成個人綜合所得稅制，與營利事業所得稅均採淨額所得原則，納稅義務人得依據所得稅法之規定，扣除影響納稅能力之特定項目支出。
（二） 大陸個人所得稅法與企業所得稅法
中國大陸之所得稅法始於1980年9月10日第5屆全國人民代表大會第3次會議，通過之兩部所得稅法，一為與個人所得稅相關之「中華人民共和國個人所得稅法」，另一為與營利事業有關之「中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法」。此部個人所得稅法爾後只作內容之修正，名稱沿用至今日，企業所得稅法則較為複雜，首先只針對有外資在內之企業課徵所得稅，但隨著改革開放之範圍與深度加大加深之後，所有之企業最後均成為課稅之對象。
回顧大陸之企業所得稅法制史，在1980年「中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法」之後，隨即有1981年12月13日第5屆全國人民代表大會第4次會議通過之「中華人民共和國外國企業所得稅法」，此兩部針對中外合資經營企業與外國企業之兩部所得稅法，於1991年7月1日施行「中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法」時被廢止。自1991年施行「中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法」的同時，亦同步施行1993年12月13日國務院發佈的「中華人民共和國企業所得稅暫行條例」。直至2007年3月16日中華人民共和國第10屆全國人民代表大會第5次會議通過「中華人民共和國企業所得稅法」，始精簡成一部自2008年1月1日起施行，不分內外資均適用之現行企業所得稅法。
目前中國大陸之個人所得稅法仍採行分類所得稅制，直接就個別種類之所得徵收一定比例之個人所得稅，但與企業所得稅法相同，均規定有在一定情況下得從應納稅所得中扣除之要件，在某種程度上亦實現淨額所得課稅之原則。
二、 台灣所得稅之捐贈扣除規定
台灣所得稅區分個人綜合所得稅與營利事業所得稅，所得稅因公益性捐贈扣除規定而得降低者，亦區分為自然人與營利事業，而有不同之內容與要件。
（一）個人綜合所得稅減除之法源
所得稅法第17條第1項第2款（二）規定：「列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」此為個人申報綜合所得稅時，得列舉減除之法源依據。
由於台灣所得稅之稽徵採取家戶合併申報繳納制，因此不僅納稅義務人捐贈後，得檢證列舉扣除，同一申報戶內之配偶與受扶養親屬，亦得因公益捐贈事實而列舉扣除。至於受捐贈之對象則無論捐贈者是自然人或營利事業均排除自然人，只有向法人或非法人團體為捐贈時，始得減除所得額；得扣除之額度，依受贈對象為一般公益性團體或政府機關而有差異，只有對政府機關或國防、勞軍等為捐獻，始得全額扣除，否則最高扣除綜合所得總額之百分之20。
例外於所得稅法而形成個人捐贈限制者，亦有政黨獻金法，該法第19條第1項：「個人對政黨、政治團體及擬參選人之捐贈，得於申報所得稅時，作為當年度列舉扣除額，不適用所得稅法第十七條有關對於教育、文化、公益、慈善機構或團體捐贈列舉扣除額規定；每一申報戶可扣除之總額，不得超過當年度申報之綜合所得總額百分之二十，其總額並不得超過新臺幣二十萬元。」此規定不僅採納所得稅法之百分比限制，更增加新臺幣20萬元之上限，因此對於高所得之捐贈人而言，縱使捐贈數額未達其綜合所得總額百分之20，亦然。
(二)營利事業所得稅減除之法源
所謂營利事業，依所得稅法第11條第2項之規定，乃指一切公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。因此，國營事業以及兼營營利行為，所得未依法定比例用於公益目的之公益團體，亦如同私有之公司行號般，為營利事業所得稅之納稅義務人。
營利事業因捐贈得扣除所得額之依據，主要為所得稅法第36條之規定：「營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失：一、為協助國防建設、慰勞軍隊、對各級政府之捐贈，以及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制。二、除前款規定之捐贈外，凡對合於第十一條第四項規定之機關、團體之捐贈，以不超過所得額百分之十為限。」因此，在營利事業計算應納所得額時，本即得扣除費用與損失下，因捐贈行為而減少之盈餘，為實現淨額所得之原則，在法定範圍內，即得作為費用或損失認列，而不計入應稅之所得。
此外，亦有特別法之規定，突破所得稅法規定之限額，如文化創意產業發展法第26條：「營利事業之下列捐贈，其捐贈總額在新臺幣一千萬元或所得額百分之十之額度內，得列為當年度費用或損失，不受所得稅法第三十六條第二款限制：一、購買由國內文化創意事業原創之產品或服務，並經由學校、機關、團體捐贈學生或弱勢團體。二、偏遠地區舉辦之文化創意活動。三、捐贈文化創意事業成立育成中心。四、其他經中央主管機關認定之事項。」據此，營利事業選擇捐贈不超過新臺幣一千萬元之限制時，縱使超過所得額百分之十亦無妨。類似之規定，如運動產業發展條例第26條：「營利事業合於下列之捐贈，得依所得稅法第36條第1款規定以費用列支，不受金額限制：一、捐贈經政府登記有案之體育團體。二、培養支援運動團隊或運動員。三、推行事業單位本身員工體育活動。四、捐贈政府機關及各級學校興設運動場館設施或運動器材用品。五、購買於國內所舉辦運動賽事門票，並經由學校或非營利性之團體捐贈學生或弱勢團體。」以上規定突破非政府機關但受贈金額不受限之限制。
相反的，形成限制的規定，如政黨獻金法，該法第19條第2項：「營利事業對政黨、政治團體及擬參選人之捐贈，得於申報所得稅時，作為當年度費用或損失，不適用所得稅法第三十六條規定；其可減除金額不得超過所得額百分之十，其總額並不得超過新臺幣五十萬元。」查其主要原因，與個人捐贈政黨場合相同，均為避免政黨政治之正常運作，遭受高額捐贈者之控制而失衡。
（三）台灣公益捐贈扣除所得額之特色
1.對政府捐贈可以全額扣除
在台灣無論是個人或營利事業，直接對於政府各機關為捐贈者，因與繳稅具有相同之效果，採受捐贈機關將捐贈所得納入預決算受監督之方式處理納稅義務人對國家之捐贈，因此，得扣除所得額之捐贈額度不作任何限制。
2.公益捐贈民間團體有資格及得扣除最高比例之限制
在公益捐贈得扣除所得額規定，以扣減核計所得稅關鍵之所得額方式，引導納稅義務人將其所得使用於特定之目的上，具有誘導性租稅優惠之性質，無論在個人綜合所得稅或營利事業所得稅，得因捐贈扣減所得額者，必須是受捐贈對象屬於教育、文化、公益、慈善機關或團體。由於此等受捐贈對象，依據所得稅法第11條第4項規定，限於合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者。因此，受捐贈團體必須是依據各該法令，受主管機關管理監督之公益性團體。再者，無論是個人或營利事業僅得在法定所得額之比例範圍內，因公益捐贈而扣除所得額。
3.受捐贈公益性團體沒有數量限制
在台灣得受公益捐贈之對象，可大致區分為依民法設立之各類公益社團法人與財團法人、依人民團體法設立之公益性社會團體，以及依監督寺廟條例與寺廟登記規則成立之佛道教寺廟。在尊重與落實人民結社自由下，依法設立之人民團體數量龐大，基於法律平等之原則，均得透過公益捐贈獲得營運所需之經費。因此，受捐贈公益團體之數量不斷增加，每個均能競逐公益捐贈之大餅。
4.分採扣除所得總額與淨額之方式
在台灣公益捐贈之所得扣除，在個人綜合所得稅部分係以所得總額之法定比例為限制，在營利事業所得稅所得稅法則規定以所得額之法定比例為限制，依據營利事業所得稅查核準則第79條營利事業捐贈不超過所得額百分之10之計算公式顯示，係以所得淨額為依據。如此規定，在個人所得稅採綜合所得稅制下，計算簡便，有鼓勵公益捐贈之效果，但當公益捐贈之實際數額超過可扣除額時，尤其是在對政府捐贈沒有限額規定下，納稅義務人至多僅能完全免除捐贈年度之納稅義務，而不得主張遞延至以後之年度再扣除。至於營利事業，因涉及股東之權益，採總得淨額扣除制度下，即沒有此種問題。
5.捐贈公益信託亦得扣除
隨著信託法制之實施，所得稅法亦配合修正，增訂第6-1條規定：「個人及營利事業成立、捐贈或加入符合第四條之三各款規定之公益信託之財產，適用第十七條及第三十六條有關捐贈之規定。」因此，個人及營利事業捐贈公益信託之財產，亦得因該公益信託之屬性，扣除綜合所得額與不計入營利事業所得額。
三、 大陸所得稅法之捐贈扣除規定
大陸所得稅法關於公益性捐贈扣除應納稅所得額，分別規定在個人所得稅法與企業所得稅法，基本上均只有精簡之規定，而需其他法令之補充。
（一） 個人所得稅減除之法源
個人所得稅法第6條第2項：「個人將其所得對教育事業和其他公益事業捐贈的部分，按照國務院有關規定從應納稅所得中扣除。」此規定僅就受贈對象作概括性規定，受贈之公益事業僅例舉教育事業，扣除之額度與方式未作規定，另外授權國務院作詳細之規定。
（二） 企業所得稅減除之法源
企業所得稅法第9條規定：「企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，准予在計算應納稅所得額時扣除。」此規定對於公益性捐贈未作任何之定義，而扣除之額度係年度利潤總額百分之12以內，另外，法條文字使用「准予扣除」似乎有個案認定扣除額度之空間。
（三） 大陸公益捐贈稅前扣除所得額之特色
由於大陸兩部所得稅法對於公益捐贈之規定不足，主要是藉由1999年6月28日第9屆全國人民代表大會常務委員會第10次會議通過之中華人民共和國公益事業捐贈法之規定，以及財政部與國家稅總局等機關之相關解釋，[2]作為實務操作之依據。
1. 扣除額度均有上限
大陸個人所得稅與企業所得稅因公益捐贈原因得扣除時，無論受捐贈對象是公益性團體或政府機關，均僅能在法令規定之限額內扣除，如個人所得稅得扣除之上限為納稅人申報的應納稅所得額百分之30；企業所得稅為年度利潤總額百分之12，而不因受捐贈者為政府機關而有差異。
2. 聯合公告受捐贈公益性團體名單
大陸地區對於政府機關為公益性捐贈，限制必須是縣級以上之人民政府及其組成部門和直屬機構，這些官方機關與機構其稅前扣除資格不需要再經認定，亦不會出現在主管機關公佈之名單中。相較之下，獲得公益性捐贈稅前扣除資格之公益性社會團體，則由財政部、國家稅務總局和民政部以及省、自治區、直轄市、計劃單列市財政、稅務和民政部門每年分別聯合公布名單，如2012年度審核確認獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體共有148家。[3]依此規定，個人或企業欲因公益捐贈稅前扣除所得稅，即必須是對符合資格之公益性團體為捐贈，始得享受此項租稅優惠。由於名單之公布係在會計年度結束後，檢查公益性團體過去一年之表現而作決定，而得扣除之所得額係捐贈年度內之所得，因此，受捐贈之團體可能是不符合稅前扣除資格者。
3. 設有取消得作為稅前扣除公益性團體名單制度
依據財政部國家稅務總局歷年來公布之通知，公益性群眾團體在一定情況下，其公益性捐贈稅前扣除資料得被取消，主要原因是接受捐贈之款項未依規定使用、申請公益性捐贈稅前扣除資格時造假，以及其他違反組織章程等。藉此取消資格制度，可以對公益性團體形成強有力之監督，但對於公益性團體之權益亦有直接之影響，因此應該明訂取消資格之要件。
4. 個人分類所得稅之扣除計算複雜
大陸由於採分類所得課稅制度，不同來源所得之稅率不一，而扣除上限為納稅人申報應納稅所得額百分之30，因此，納稅義務人為獲得更高之租稅利益，勢必將得扣除額度優先用於高稅率之所得項目。如此不僅形成兩個有不同來源所得之納稅人，即使所得總額、經濟能力以及從事公益捐贈之數額均相同，但適用扣除規定後之租稅利益即有不同，個人之納稅人有多種不同來源之所得時，如何在從事公益捐贈後，獲得最大之租稅利益，即必須仔細計算。
5. 捐贈採制式化票據
相較於台灣公益捐贈由受贈之公益性團體或政府機關自行給予書面收據，大陸具有捐贈稅前扣除資格之團體或縣級以上政府機關於接受捐贈或辦理轉贈十，必須按照財務隸屬關係分別使用由中央或省籍財政部門統一印（監）制的公益救濟性捐贈票據，並加蓋接受捐贈或轉贈單位的財務專用印章。此規定可能是因為大陸假票證問題尚未能有效控制，主管機關對於納稅人資金流向之掌控有待提升有關。
參、兩岸所得稅公益扣除之調合方向
兩岸人民密集交流後，不僅在經濟層面上發生作用，在一般人民間的情感上亦發生效果，公益性捐贈之動機除了無疆界主義者，不以個人情感認同為出發點外，大多數捐贈者對於所認同對象捐贈之意願通常較高，為利兩岸人民從事公益捐贈時，不以自己所屬之地區為限，則兩岸目前不一致之捐贈法制，即有調和之必要。由於公益捐贈產生之效果具有長遠性以及擴展性，對於兩岸之和平共處有助益之效果，法制面之改善應有促進捐贈行為之作用，在引進與善用民間資源補足公部門不足成為風潮之際，兩岸所得稅公益捐贈稅前扣除法制可望經調和後，發揮促進兩岸和平共處之效果。
一、 鼓勵優先於控制之理念
比較兩岸對於公益捐贈稅前扣除所得之法制設計，基本上台灣是比較採取開放鼓勵之立場，而大陸則傾向嚴密管制與限縮，為利兩岸公益捐贈法制趨向一致，有必要先做大原則方向之思考。本文認為，公益捐贈之發生，納稅人主觀之意向具關鍵作用，當人民有博愛同理心，願意額外犧牲個人之財富享受，供利他用途使用，此為建構和諧社會非常重要之基石，政府與其事後撥用國家財政，擬定政策培育與激勵人民利他之精神，以促成和諧社會，不如對於人民自發性之公益捐款行為予以鼓勵，放寬與完善稅前扣除之優惠法制，讓納稅人的愛心也能立即獲得回饋，順勢而為，應比另起爐灶有效果。
另外，從國家財政收支之角度來看，公益捐贈得稅前扣除，讓納稅人少納所得稅，似乎不利於國家之財政收入，但從受捐贈者使用捐款之用途必須合於法定之用途，而運作得宜之公益團體能凝聚社會志工投入公益性事務，補足國家之社會性給付，有助於社會安定，降低社會不安之風險，無形中減少政府維護社會安定之支出，以承平時期人民希望社會穩定成長而言，應具有優先考慮之價值。
二、 從捐贈財務之公開提高公共事務之透明度
由於公益捐贈非單純的施捨，受贈者無論是政府機關或公益團體，接受捐贈後，均有依據捐贈者之意思使用捐款之義務，尤其是指定用途之捐贈，或者透過政府機關所為之救災性公益捐贈，則受贈者如何管理與運作捐贈之財物應對於捐贈者負責。在公益捐贈之特色乃積眾人之力成就大事業，通常捐贈者之人數眾多，且有為善不欲人知之傾向，因此以受捐贈對象將捐贈財務公開以取得公信，代替向所有捐贈者個別告知，且讓潛在之捐贈者透過事先了解，強化捐贈之意願。
在公益捐贈之財物用途被限定在對公眾有益之前提下，受捐贈者必須公開受捐贈之財務狀況，讓公益事業之運作受公眾檢視，無形中建立一種私人財物受隱私保障，公共財物受大眾監督之制度，有利於所有公共事務之公開透明，減少因不受監督而腐敗之可能性，符合反腐敗、透明化之要求。
三、 藉由公益捐贈扣除之自主性降低逃漏租稅之動機
納稅雖為人民法定之義務，亦為個人在群居生活中應有之奉獻，但因涉及個人財產權利之限制，基本上沒有任何納稅義務人在納稅時是心甘情願，而不會有所惋惜的，因此，各國之稅法無不規定嚴厲之處罰，以防止納稅義務人逃漏稅捐，讓納稅人從避免被查獲時必須承擔更不利後果之損失角度，來履行納稅義務，此種以嚴刑峻罰迫使人民履行義務之方式，倘若被查獲之機率與規避成功之獲益出現差距時，即會出現鋌而走險之情形。
由於納稅是人民又愛又恨的一種負擔，因此一般認為，成功的納稅機制乃出自極為精密的心理反應設計，最好利用納稅人不感覺痛的時候，取得其身上的財物，所謂拔鵝毛理論就是最好的寫照，故政府在稅制設計上，應妥善交互運作恩威並施、蘿蔔與棒子齊下的方法。就公益捐贈而言，財政機關容易掌握一般受薪階級之所得，其逃漏稅捐之動機亦不強，但財政機關對於富人之財富則經常難以掌握，而其因稅負高，逃漏稅捐之動機相當之強，單純之嚴刑峻罰並無法克盡其功，因此若能讓富人樂於透過公益捐贈的方式，將其財富回饋給社會，至少比全部逃漏稅捐來得好，何況經過妥善之制度設計，在富人名利兼得情況下，公益捐贈也會與繳稅產生微妙連動之效果，促使重大影響國家財政收入以及社會公平正義的富人逃漏稅問題獲得改善。如此一來，國家縱使少收一點稅，但整體社會仍能受益，並能維持安定成長，故完善公益捐贈法制值得推廣。
四、 加強受贈團體之監督確保捐贈者之愛心源源不絕
相較於課稅之強制性以及國家稅收尚用於支應個人或民間團體無法承擔之任務而具有必要性，公益捐贈完全出自於人民自由意願之決定，但受贈者除政府機關有明確之監督管理制度維持公信外，公益性團體作為受贈者經常無法藉由內部之機制，達成有效之監督管理，減損人民對於公益捐贈之信心，從人民有抗拒納稅之自然反應，而公益捐贈卻是出自人民意願，且對整體社會之收入有助益之事實下，人民團體之主管機關當然有義務促使人民愛心之出口順暢，並進一步藉勢導正相關領域之缺失。
整體而言，大陸對於受贈公益性團體之監督法制設計較為完善，除每年公告符合稅前扣除資格之名單外，亦有取消資格之規定，比台灣僅著重於團體設立前之審核，之後交由市場競爭機制自然淘汰不適格之受贈團體。然而實際運作結果，兩岸之公益性團體均有受人詬病之處，因此如何強化受贈團體之監督，是兩岸應共同努力之目標。其間因稅務機關職司公益捐贈扣除資格之認定與執行，運作得宜亦能促進徵納雙方之和諧。
五、 完善兩岸互相捐贈法制強化人民交流
目前兩岸人民互相捐贈，主要是在發生天災人禍的時候，透過雙方紅十字會組織，申請專案核准後進行，管道雖然存在，但仍有侷限性，為利成功商業人士跨越兩岸藩籬，在其進行兩岸商業活動的同時，也能順利在自己所在地區以外，經貿夥伴所在之地區，從事經常性的公益捐贈，有必要進一步完善相關法制。今日商業活動非常重視企業形象，而公益捐贈對提升企業形象之效果非常明顯，完善兩岸互相捐贈法制不僅有利於商業交流，亦能增加當地福利給付，兩者可以巧妙結合，減少外來商業人士唯利是圖之印象，有利兩岸和平交流。
兩岸長期分治彼此各有發展，除找尋已有的相同點，促其擴大發揮影響力外，建構與發揚有利未來發展之共通點，可以作為兩岸和平交流之重要依據，公益捐贈所需之利他胸懷並不因兩岸區隔而有差異，可以有效運用，促進其他領域之交流。
[1] 張永明，高雄大學法學院財經法律學系教授。
[2] 諸如財政部國家稅務總局，關於公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關管理問題的通知，財稅[2007]6號；關於通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知，財稅[2009]124號；公益性捐贈稅前扣除有關問題的補充，財稅[2010]45號等，http://www.chinatax.gov.cn
[3] 2013年3月8日，財政部 國家稅務總局 民政部公佈，關于公布獲得2012年度公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體名單的通知，財稅[2013]10號，http://www.chinatax.gov.cn