要旨：遺產及贈與稅法第20條第1款對捐贈公立教育機關之財產為不計入贈與總額之租稅優惠，係基於政府稅收本即須挹注作為公立學校等公立教育機關之經費，而透過民間捐贈亦可達到相同施政目的之考量；故該款所稱公立教育機關自係指中華民國政府依法令須挹注經費之公立教育機關，而不及於大陸地區之公立教育機關。
 
【裁判字號】 95,判,569
【裁判日期】 950427
【裁判案由】 贈與稅
【裁判全文】 
最　高　行　政　法　院　判　決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00569號
上　訴　人　甲○○
被 上訴 人　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和
上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年12月8日
臺北高等行政法院92年度訴字第4023號判決，提起上訴。本院判
決如下：
　　主  文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理  由
一、本件上訴人因於民國（下同）85年6月至12月間，贈與新臺
    幣（下同）3,201,000元予大陸地區之湖北湖仁、湖愛及湖
    信小學等學校，已超過當年度贈與稅免稅額，惟未依規定申
    報贈與稅，案經被上訴人查獲，乃依查得資料據以核定上訴
    人85年度贈與總額為3,201,000元，淨額為2,201,000元，應
    納贈與稅額135,090元，並依行為時遺產及贈與稅法（下稱
    遺贈稅法）第44條，按核定應納稅額處以1倍之罰鍰135,090
    元。上訴人不服，申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟，
    遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）本件上訴人85年6月至
    12月間所捐贈之對象即大陸地區湖北省湖仁、湖愛、湖信小
    學，均屬大陸地區之政府所設立之公立學校，該等學校屬公
    立，且係由政府所設，則各該公立機關所設立之學校，即應
    屬公立教育機關，蓋依憲法第4條及司法院釋字第328號解釋
    ，中華民國領土，依固有疆域為範圍，非經法定程序，縱屬
    司法機關，亦不得擅為變更或自為解釋，故尚難稱大陸地區
    非中華民國之領土，而遺贈稅法既為我國所制訂之法律，除
    別有規定外，該法之適用範圍應及於我國全部之領土，則行
    為時遺贈稅法第20條所稱之「公立教育機關」，非僅限於自
    由地區之公立教育機關，故上訴人捐贈各該小學等之行為，
    依遺贈稅法第20條第1項第1款，自不計入贈與總額之範圍。
    （二）贈與稅課徵之立法目的，在對於無償讓與或移轉財產
    而導致少數特定人獲利之行為，政府基於所得重分配之政策
    考量，核課一定之稅額；而行為時遺贈稅法第20條各款即排
    除數項公益目的之捐贈行為，不列入贈與總額核課贈與稅之
    項目；本件上訴人之捐贈行為，目的乃在贊助公益，捐款救
    助失學學子，而非令特定私人取得財產，其行為與行為時遺
    贈稅法第20條排除列入贈與總額之規範意旨相當，則不論依
    文義解釋或目的解釋以觀，均非核課贈與稅之行為。（三）
    依我國憲法增修條文前言與臺灣地區與大陸地區人民關係條
    例（下稱兩岸人民關係條例）第1條所定性，台灣地區與大
    陸地區為「國家統一前」之特殊關係，又依兩岸人民關係條
    例第41條第1項，亦證臺灣地區與大陸地區間之特殊關係；
    而就大陸地區之各級政府，兩岸人民關係條例並無不予承認
    之明文，且就大陸地區之「法人、團體、或其他機構」，復
    有兩岸人民關係條例第69條至第73條等之規定，其中當然包
    括「公立教育機關」，則規範兩岸關係之法律既已承認大陸
    地區之公立教育機關，即應予承認其法律地位；況依兩岸人
    民關係條例第22條，顯見大陸地區之學校在我國法上亦有一
    定之地位；本件上訴人捐贈大陸地區湖北省湖仁等小學，被
    上訴人逕認其為非屬公立學校機關而排除適用行為時遺贈稅
    法第20條，其處分顯然違背法令。（四）有關臺灣地區與大
    陸地區之課稅問題，依兩岸人民關係條例第24條、第25條，
    均將臺灣地區與大陸地區之所得來源併科所得稅，又兩岸人
    民關係條例施行細則第21條亦規定臺灣地區法人、團體或其
    他機構之大陸地區來源所得在大陸地區已繳納所得稅之扣繳
    標準，則上開規定就租稅相關問題並無排除大陸地區所得，
    亦承認大陸地區機構之臺灣來源所得，則本條例既將大陸地
    區與臺灣地區之稅務問題同視，自不應再於遺贈稅法曲解排
    除對於大陸地區捐贈之適用問題，且上訴人之捐贈行為並非
    由被上訴人主動查獲，而係上訴人自行告知且主動提供各項
    資料，被上訴人除課以贈與稅，並處以同贈與稅額之罰鍰，
    實令上訴人不服。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）本件捐贈對象係大陸地區之公立學校
    ，非屬中華民國政府所管轄之「各級政府或公立教育機關」
    ，而大陸地區之各級政府並非屬中華民國之政府，其設立之
    公立學校亦非中華民國政府所設立，且中華民國政府之法律
    並無法施行於大陸地區，故對各該學校捐贈之財產，非屬行
    為時遺贈稅法第20條所規定不計入贈與總額之財產，上訴人
    顯有誤解，被上訴人原核定贈與總額3,201,000元，淨額為
    2,201,000元，尚無不符。（二）本件上訴人於85年贈與大
    陸地區小學之行為，未於遺贈稅法第24條規定30日之申報期
    限，辦理贈與稅申報，且本件係經被上訴人於90年10月11日
    以財北國稅審二字第90034885號函通知後，上訴人始於90年
    11月16日提供相關資料備查，故並非上訴人自行告知並主動
    提供各項資料，被上訴人乃依遺贈稅法第44條處以所漏稅額
    1倍之罰鍰135,090元，尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）遺贈稅
    法既為中華民國法權範圍內所施行之法律，其所謂「各級政
    府」，自應以中華民國之各級政府為限；本件上訴人主張系
    爭贈與3,201,000元，各該受贈人湖仁小學、湖愛小學、湖
    信小學，均為大陸地區之公立學校，並非中華民國政府依法
    設立之公立學校，非屬中華民國政府所管轄之「各級政府或
    公立教育機關」，而大陸地區之各級政府並非屬中華民國之
    政府，其設立之公立學校亦非中華民國政府所設立，且中華
    民國政府之法律並無法施行於大陸地區，除兩岸人民關係條
    例有明文規定者，得依其規定辦理外，其餘未規定者，自無
    適用於行為地在大陸地區贈與事項之餘地，是上訴人主張其
    對大陸地區學校捐贈之財產，得依行為時遺贈稅法第20條第
    1款之規定，不計入贈與總額云云，要無可採。（二）本件
    上訴人於85年6月至12月間，贈與大陸地區之湖北湖仁、湖
    愛及湖信小學等學校合計3,201,000元，既不得依遺贈稅法
    第20條第1項第1款，不計入贈與總額，則被上訴人以其未依
    行為時遺贈稅法第24條規定30日之申報期限，辦理贈與稅申
    報，乃按核定應納稅額處以1倍之罰鍰135,090元，均無不合
    。從而，被上訴人所為上訴人85年度贈與總額為3,201,000
    元，淨額為2,201,000元，應納贈與稅額為135,090元，並按
    應納稅額處以1倍之罰鍰135,090元之處分，洵無違誤，訴願
    決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判
    決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）我國法律應及於我國領土，依
    憲法第4條，我國領土仍包含固有疆域之大陸地區，則本件
    行為時遺贈稅法第20條第1款，當然適用及於大陸地區，原
    判決認我國法律無法施行於大陸地區，違反憲法第4條及法
    律地域效力之一般法律原則；又依司法院釋字第328號解釋
    ，有關中華民國領土之範圍為政治問題，大法官會議不應受
    理解釋，則同屬司法權之行政法院，自不應受理判決，本件
    涉及中華民國領土範圍之爭論，原判決竟予受理，違背司法
    院釋字第328號解釋，顯有判決不適用法規之違背法令。（
    二）上訴人於原審主張依憲法第4條及司法院釋字第328號解
    釋，大陸地區為我國領土，且行為時遺贈稅法第20條第1款
    並非規定捐贈各級政府及「所屬」公立教育、文化、公益、
    慈善機關之財產不計入贈與總額，故該條款應適用於本件，
    惟被上訴人卻逕以上訴人所捐贈對象為大陸地區之公立學校
    非中華民國政府所管轄，核課贈與稅並科處1倍罰鍰，顯係
    增加法律所無之限制云云，原判決不予採信，又未說明不採
    之理由及法律意見，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款判
    決不備理由之當然違背法令及同條第1項之判決不適用法規
    （同法第209條第3項及租稅法律主義）之違背法令。（三）
    依遺贈稅法第24條及第44條，其罰鍰之條件為超過免稅額時
    起30日內未申報，故何時超過必須明確，始能計算30日；惟
    本件上訴人85年度之贈與金額，於何次何時已逾免稅額，尚
    不確定，原判決僅泛言在85年6月至12月間，涉嫌贈與3,201
    ,000元云云，則究竟於何月何日逾免稅額及科處罰鍰依據之
    30日自何時起算，均付之闕如，則其判決適用該法條顯有不
    適用法規及適用不當之違背法令。為此，訴請廢棄原判決，
    撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院判斷如下：
（一）首查：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
    民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與
    稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與
    他人，經他人允受而生效力之行為。」「左列各款不計入贈
    與總額：一、捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善
    機關之財產。．．．。」分別為行為時遺贈稅法第3條第1項
    、第4條第2項及第20條第1款所明定。又所謂租稅，乃國家
    為支應其支出藉以維繫其功能運作而對人民或其他主體強制
    取得之金錢或其他財產；另國家為達成特定施政目的，亦會
    以提供租稅優惠之方式引導民間從事特定之經濟活動或行為
    ，以期藉由民間自主性之調整機制完成該特定之施政目的；
    行為時遺贈稅法第20條即為一租稅優惠之規定。而該條第1
    款所稱公立教育機關，參諸大學法、高級中學法及國民教育
    法等規定，應係指由教育部、直轄市政府或縣（市）政府所
    設立之學校等教育機關；而此等公立教育機關之經費原則上
    來自設立之各級政府，並因租稅為國家財政之主要來源，故
    上述行為時遺贈稅法第20條第1款所以對捐贈公立教育機關
    之財產為不計入贈與總額之租稅優惠，即基於政府稅收本即
    須挹注作為公立學校等公立教育機關之經費，而透過民間捐
    贈亦可達到相同施政目的之考量；故本條款所稱公立教育機
    關自係指中華民國政府依法令需挹注經費，而為中華民國政
    府統治權實際所及地區之公立教育機關，而不及於大陸地區
    之公立教育機關。
２、經查，本件上訴人於85年6月至12月間，確有贈與3,201,000
    元予大陸地區之湖北湖仁、湖愛及湖信小學等學校，且未依
    規定申報贈與稅等情，已經原審依調查證據之結果，詳述其
    得心證之理由；故上訴人本件贈與之對象，縱如上訴人所稱
    係大陸地區之公立教育機關，然因其並非屬中華民國政府依
    法令需挹注經費，為中華民國政府統治權實際所及地區之公
    立教育機關，依上開所述，並非上述行為時遺贈稅法第20條
    第1款所稱對之捐贈財產得不計入贈與總額之公立教育機關
    ；又行為時遺贈稅法第20條第1款所稱公立教育機關並不包
    含大陸地區公立教育機關之解釋，乃本於該條款之文義及規
    範目的所為之當然解釋，並未增加該條規定所無之限制，自
    與租稅法定主義無違。另上述行為時遺贈稅法第20條第1款
    所稱公立教育機關，其意涵依該條款之規範目的，核與中華
    民國領土範圍之意旨無涉。再兩岸人民關係條例乃於國家統
    一前為規範台灣地區與大陸地區人民之往來及處理衍生之法
    律事件而為之規範，並其內容亦無針對本件之情形為特別之
    規範，自難援引為有利於上訴人之認定。至於原審判決雖未
    對上訴人相關指摘予以逐一論駁，但其認上訴人本件捐贈無
    行為時遺贈稅法第20條第1款規定適用之結論，則無不合；
    故上訴意旨執中華民國領土範圍之相關規定、解釋及租稅法
    定主義等其一己歧異之見解，指摘原審判決有不適用法規及
    不備理由之違法云云，即無可採。
（二）又按「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅
      額一百萬元。」「除二十條所規定之贈與外，贈與人在一
      年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過
      免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本
      法規定辦理贈與稅申報。」「同一贈與人在同一年內有二
      次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後
      一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納
      稅情形合併申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二
      十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定
      應納稅額加處一倍至二倍罰鍰；．．．。」分別為行為時
      遺贈稅法第22條、第24條第1項、第25條及第44條所明定
      。經查，本件上訴人於85年度確有本件應申報納稅之贈與
      行為，且迄未申報一節，為原審依法所認定之事實；而依
      上述遺贈稅法規定，贈與總額及其免稅額之核算，係以「
      年」為單位，故縱上訴人是於85年度之末日即85年12月31
      日為該年度最後一次贈與行為，其至遲亦應於該日後30日
      內為贈與稅之申報；故原審以上訴人就本件贈與行為未依
      限申報，認被上訴人依行為時遺贈稅法第44條予以裁罰，
      係屬有據，即無不合。上訴意旨以本件贈與行為係於何時
      已逾免稅額等裁罰事實不明確，指摘原判決有適用法規不
      當及不適用法規之違法云云，亦無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張並無可採；原判決以被上訴人對
      上訴人所為補徵贈與稅及裁處罰鍰之原處分並無違誤，將
      訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，
      即無不合。上訴意旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理
      由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第
98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　 月　　27　　日
                  第四庭審判長法  官　高　啟　燦
                              法  官  黃　璽　君
                              法  官　廖　宏　明
                              法  官　楊　惠　欽
                              法  官　林　樹　埔
以  上  正  本  證  明  與  原  本  無  異
中　　華　　民　　國　　95　　年　　4　　 月　　27　　日
　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴