大法官解释692号
发布时间：2014-05-23 来源：
发文单位：司法院
解释字号：释字第692号
解释日期：民国 100 年 11 月 4 日
数据源：司法院
司法周刊 第 1567 期 1 版
法令月刊 第 63 卷 1 期 131-132 页
司法院公报 第 54 卷 3 期 1-51 页
司法院大法官解释（二十七）（101年8月版）第 233-302 页
相关法条：中华民国宪法 第 10、11、12、13、14、15、158、159、16、160、162、167、17、170、18、19、21、22、24、7、8、9 条 ( 36.01.01 )
中华民国宪法增修条文 第 10 条 ( 80.05.01 )
中华民国宪法增修条文 第 1、10、11 条 ( 94.06.10 )
行政程序法 第 1、159 条 ( 94.12.28 )
行政诉讼法 第 104、229、233、98 条 ( 100.11.23 )
司法院大法官审理案件法 第 5 条 ( 82.02.03 )
民法 第 1117 条 ( 99.05.26 )
民事诉讼法 第 78、95 条 ( 98.07.08 )
所得税法 第 17、17-1、17-2、17-3、2、5、7、71、8 条 ( 90.01.03 )
所得税法 第 5 条 ( 100.01.26 )
所得税法 第 1、15、17 条 ( 101.01.04 )
教育基本法 第 4、8 条 ( 100.06.29 )
台湾地区与大陆地区人民关系条例 第 22 条 ( 86.05.14 )
台湾地区与大陆地区人民关系条例 第 1、22、23 条 ( 99.09.01 )
解 释 文： 中华民国九十年一月三日及九十二年六月二十五日修正公布之所得税
法第十七条第一项第一款第二目均规定，纳税义务人之子女满二十岁以上
，而因在校就学受纳税义务人扶养者，纳税义务人依该法规定计算个人综
合所得净额时，得减除此项扶养亲属免税额。惟迄今仍继续援用之财政部
八十四年十一月十五日台财税第八四一六五七八九六号函释：「现阶段台
湾地区人民年满二十岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税
义务人于办理综合所得税结算申报时，不得列报扶养亲属免税额。」限缩
上开所得税法之适用，增加法律所无之租税义务，违反宪法第十九条租税
法律主义，应自本解释公布之日起不再援用。
发文单位：司法院
解释字号：释字第 692 号
解释日期：民国 100 年 11 月 04 日
数据源：司法院
相关法条：中华民国宪法增修条文 第 10 条（80.05.01版）
所得税法 第 17、17-1、17-2、17-3、2、5、7、71、8 条（90.01.03版）
所得税法 第 5 条（100.01.26版）
教育基本法 第 4、8 条（100.06.29版）
台湾地区与大陆地区人民关系条例 第 22 条（86.05.14版）
台湾地区与大陆地区人民关系条例 第 1、22、23 条（99.09.01版）
中华民国宪法 第 10、11、12、13、14、15、158、159、16、160、162、167、17、170、18、19、21、22、24、7、8、9 条（36.01.01）
中华民国宪法增修条文 第 1、10、11 条（94.06.10）
行政程序法 第 1、159 条（94.12.28）
行政诉讼法 第 104、229、233、98 条（100.11.23）
司法院大法官审理案件法 第 5 条（82.02.03）
民法 第 1117 条（99.05.26）
民事诉讼法 第 78、95 条（98.07.08）
所得税法 第 1、15、17 条（101.01.04）
争 点：
子女满 20 岁于大陆地区未经认可学校就学，不得列报扶养亲属免税额，
违宪？
解 释 文：
中华民国九十年一月三日及九十二年六月二十五日修正公布之所得税
法第十七条第一项第一款第二目均规定，纳税义务人之子女满二十岁以上
，而因在校就学受纳税义务人扶养者，纳税义务人依该法规定计算个人综
合所得净额时，得减除此项扶养亲属免税额。惟迄今仍继续援用之财政部
八十四年十一月十五日台财税第八四一六五七八九六号函释：「现阶段台
湾地区人民年满二十岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税
义务人于办理综合所得税结算申报时，不得列报扶养亲属免税额。」限缩
上开所得税法之适用，增加法律所无之租税义务，违反宪法第十九条租税
法律主义，应自本解释公布之日起不再援用。
理 由 书： 宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴
纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、
租税客体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构
成要件，以法律明文规定。主管机关本于法定职权就相关法律所为之阐释
，自应秉持宪法原则及相关法律之立法意旨，遵守一般法律解释方法而为
之；如逾越法律解释之范围，而增加法律所无之租税义务，则非宪法第十
九条规定之租税法律主义所许（本院释字第六二○号、第六二二号、第六
四○号、第六七四号解释参照）。
九十年一月三日及九十二年六月二十五日修正公布之所得税法第十七
条第一项第一款第二目均规定：「按前三条规定计得之个人综合所得总额
，减除下列免税额及扣除额后之余额，为个人之综合所得净额：一、免税
额：纳税义务人按规定减除其本人、配偶及合于下列规定扶养亲属之免税
额；……『（二）纳税义务人之子女……满二十岁以上，而因在校就学…
…受纳税义务人扶养者。』（下称上开所得税法）」惟迄今仍继续援用之
财政部八十四年十一月十五日台财税第八四一六五七八九六号函则认为：
「现阶段台湾地区人民年满二十岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区
学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报时，不得列报扶养亲属免税
额。」（下称系争函释）
依上开所得税法规定，纳税义务人扶养之子女满二十岁以上，而在校
就学者，纳税义务人得减除其扶养亲属免税额。惟并未限制该子女以在台
湾地区就学者为限。至于在校就学之认定标准如何，所得税法并未明白规
定。在台湾地区就学者，其入学资格经学校报我国主管教育行政机关核备
并领有学生证者，即具正式学籍，如其并依学校行事历至校上课或其学籍
在学年度内为有效之在校肄业学生者，固属在校就学（参见教育部八十三
年五月三十日台社字第二七七五六号函说明二），然在大陆地区就学者，
既不可能期待其入学资格经大陆地区学校报我国主管教育行政机关核备，
自无从比照于台湾地区求学之情形认定是否符合在校就学之要件，则在大
陆地区求学是否具备在校就学之要件，自应秉持所得税法之立法意旨及依
一般法律解释方法为阐释，始符首开租税法律主义之要求。查上开所得税
法之立法意旨在于维护我国重视子女教育之固有美德，考虑纳税义务人因
之增加扶养支出，而减少负担所得税之经济能力；再参酌前述于台湾地区
在校就学之认定标准，对前往大陆地区求学，是否符合上开所得税法在校
就学之要件，应以确有就学之事实，且该子女所就读者为当地政府权责机
关所认可之正式学校，具有正式学籍，如其学籍在学年度内为有效之在校
肄业学生，即堪认为在校就学，而符合上开所得税法之要件。对在校就学
之认定，纵因考虑两地区差异而有其他标准，仍应以符合在校就学之事实
，且与上开所得税法规定之意旨确实相关者为限，始不逾越租税法律主义
之界限。
鉴于两地区教育学制及课程不一，九十二年十月二十九日修正公布之
台湾地区与大陆地区人民关系条例第二十二条规定，授权教育部拟订采认
办法，就大陆地区高等学校之研究及教学质量进行认可，并公告认可名册
，俾据以办理采认大陆地区学校学历。此大陆地区学校学历之认可，旨在
采认与台湾地区同级同类学校相当之大陆地区学历，与上开所得税法规定
之立法意旨、适用对象，显然有别，并无正当合理之关联，亦与纳税义务
人负税能力减少之考虑无涉，自非得据大陆地区学校学历是否认可资为认
定有无在校就学之标准。是系争函释径以教育部对大陆地区学校学历认可
作为认定是否在校就学之标准，与上开所得税法之立法意旨不符，逾越法
律解释之范围，限制人民依法享有减除扶养亲属免税额之权利，增加法律
所无之租税义务，违反宪法第十九条租税法律主义，应自本解释公布之日
起不再援用。
本件声请人另认台北高等行政法院九十五年度简字第五七六号及九十
六年度简字第八三号确定终局判决所适用之财政部八十三年七月二十七日
台财税第八三一六○二三二五号函释，有违宪疑义。核其所陈，关于前述
九十五年度简字第五七六号判决部分，声请人仅系争执法院适用上开函释
之法律见解为不当，并未具体指摘该函释究有如何抵触宪法之疑义；至于
前述九十六年度简字第八三号判决部分，经查该判决并未适用上开函释。
依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款及第三项之规定，此等部
分之声请，均应不受理，并此指明。
大法官会议主席 大法官 赖浩敏
大法官 苏永钦
林锡尧
池启明
李震山
蔡清游
黄茂荣
陈 敏
叶百修
陈春生
陈新民
陈碧玉
黄玺君
罗昌发
汤德宗
协同意见书 大法官 黄茂荣
本号解释文认为：「中华民国九十年一月三日及九十二年六月二十五日修正公布
之所得税法第十七条第一项第一款第二目均规定，纳税义务人之子女满二十岁以上，
而因在校就学受纳税义务人扶养者，纳税义务人依该法规定计算个人综合所得净额时
，得减除此项扶养亲属免税额。惟迄今仍继续援用之财政部八十四年十一月十五日台
财税第八四一六五七八九六号函释：『现阶段台湾地区人民年满二十岁，就读学历未
经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报时，不得列报
扶养亲属免税额。』限缩上开所得税法之适用，增加法律所无之租税义务，违反宪法
第十九条租税法律主义，应自本解释公布之日起不再援用。」本席虽敬表赞同，惟鉴
于相关问题有关论据尚有补充的意义，爰提出协同意见书如下，敬供参酌：
一、所得税法第十七条第一项第一款第二目之规范目的
一个法律规定背后总有一定之法律价值及以该价值之实现为规范目的之政策
决定为其基础。所以，解释法律应取向于其规范目的，不得有与其规范目的背离
之解释结果。
中华民国宪法第十五条规定：「人民之生存权、工作权及财产权，应予保障
。」依该规定，国家应保障人民之最低生存及自由发展的机会。关于综合所得净
额之计算，所得税法第十七条第一项第一款之免税额规定的规范目的即在于保障
纳税义务人及其受扶养亲属之最低生活水平。此为人民之生存权之最基本的保障
。本于该规范目的，关于个人综合所得税之税基的计算，首先在综合所得总额的
计算，应遵守客观的净额原则（das objektive Nettoprinzip）；在综合所得净
额的计算，应遵守主观的净额原则（das subjektive Nettoprinzip） ，考虑纳
税义务人及其受扶养亲属之个别的生活需要。上述原则的实践，德国宪法法院的
裁判及其发展历程，深值参考（注一）。
该款所定之亲属所以有受扶养之需要的原因主要为：未成年、年长（年满六
十岁）或无谋生能力。至于该款第二目规定，纳税义务人之子女「满二十岁以上
而在校就学」仍可计入免税额之理由，乃兼有保障纳税义务人之子女透过受教育
之机会，提高竞争力，以确保我国人民自由发展机会的意旨。按受扶养子女之免
税额的扣减，本以未满二十岁为界线。然鉴于在校就学，不适合就业营生，所以
，在校就学之子女虽已满二十岁以上，纳税义务人如有扶养之事实，规定纳税义
务人仍得减除一份受扶养亲属之免税额，以保障其最低生活，安心就学。
在综合所得税之课征，为计算个人之综合所得净额，满足上开所得税法第十
七条第一项第一款第二目规定之要件时，得自其综合所得总额，减除一份免税额
。依所得税法（100 年 01 月 26 日修正公布）第五条，该综合所得税之免税额
，以每人全年六万元为基准。该金额不高，纳税义务人应无为租税规划，而在子
女无就学之需要的情形，滥用该目所定，在校注册肄业，以为其受扶养之满二十
岁以上的子女争取一份免税额的情事。盖其注册费必然远远超出因此可以减少之
所得税负担。
二、「在校就学」之法律解释
所谓「在校就学」，依其文义，当中之「校」，通常指「在小学、中学、大
学及其他授予学士、硕士、博士等学位之正式学校」；其「就学」通常指经注册
并在肄业中。目前由于教育机会普及，全球化之竞争激烈，子女为完成正式学校
教育，其年龄常常会超出二十岁。而在校就学中，为使子女能专心学习，实际上
不宜要其子女自谋生计，从而该子女有仰赖其亲属之扶养的需要。该扶养的需要
及成年子女之在校就学，将增加纳税义务人之扶养支出，减少纳税义务人之可支
配所得，降低其负担所得税之经济能力。该负担所得税之经济能力的降低结果，
不因子女之就学地点是否在国内，或其在校学习最后是否有取得学位或其他毕业
资格而异。为充分考虑我国国民适应全球化之发展，以及尊重个别人民为其生涯
规划而学习发展之需要，关于其就学之在校地点，特别不宜给予限制。此外，每
一个国家或地区基于其教育权，对于其学校之设立、课程、学籍及在学之考核自
有其行政权。这些学校在其所在地固应依当地之法律办理，但除一个学校想要从
事跨国合作教学，与外国学校共同授与该外国承认之学位或学历外，原则上不会
到该外国依当地法律立案。此在外国学校之于我国亦然。所以，为所得税法第一
项第一款第二目之适用，增加境外之学校应向我国报备之限制，是不切合实情的
想法。又外国学校之学位是否受我国之认可，在此种仅关于免税额之列报减除，
而不涉及租税优惠的情形，亦显然过虑。盖所得税法第十七条第一项第一款只至
免税额，而未至租税优惠的层次，只与最低生活保障有关，而与租税规划或税式
补贴无关，尚无增加稽核成本，以启动学位承认之管理机制的必要。这些问题在
与学制的衔接或专门职业人员之应考资格等行政事务有关时，再予以介入亦尚不
迟。
财政部八十四年十一月十五日台财税第八四一六五七八九六号函释：「现阶
段台湾地区人民年满二十岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税义
务人于办理综合所得税结算申报时，不得列报扶养亲属免税额。」按所得税法前
开关于受扶养之子女年满二十岁以上，而因在校就学得减除一份免税额的规定，
除应在校就学外，并无学校所在地区之限制。而该函释以学校所在地区，或其就
读学历未经教育部认可，限制扶养亲属免税额之列报。该等限制事由因与在校就
学之受扶养子女之受扶养需要无关，不是有事务关联之限制事由。该号函释对于
在校就学子女之免税额的列报，附以无事务关联之限制事由，增加法律所无之要
件，限制纳税义务人依法享有减除免税额的权利，增加其所得税负担的情事，除
违反宪法第十九条所定之租税法律主义外，亦与宪法第十五条保障人民之生存权
的意旨不符。
注一：Lang in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., 2010, § 9 Rz. 68~80.
协同意见书 大法官 陈新民
唯一真正开展学习的道路-求学。
德国‧歌德
本号解释多数意见认为：所得税法第十七条第一项第一款第二目规定，纳税义务
人之子女满二十岁以上，而因在校就学受纳税义务人扶养者，纳税义务人依该法计算
个人综合所得净额时，得减除此项扶养亲属免税额（以下简称系争规定），并未规定
该「在校就学」仅适用于台湾地区就学者为限。从而财政部八十四年十一月十五日台
财税第八四一六五七八九六号函释：「现阶段台湾地区人民年满二十岁，就读学历未
经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报时，不得列报
扶养亲属免税额。」（以下简称系争函释），乃限缩系争规定之适用，增加法律所无
之租税义务，宣布违反宪法第十九条租税法律主义。
对于多数意见的见解，本席敬表支持。惟在论证系争函释违宪之理由，多数意见
仅援引「违反租税法律主义」，固属有据，但仅指摘这种属于「法律技术」层面的违
宪性，且该租税法定主义主要系以保障人民财产权为对象。本号解释是否除财产权外
，亦如声请人所主张已侵犯人民教育权？亦或是当以国家鼓励国民学习、促进多元文
化、属于文化国家之基本国策理念为依据，而应强调「文化宪法」（
Kulturverfassung）的重要性？本号解释多数意见显未虑及于此。
为彰显本号解释有必要趁此机会上探国家负有「奖文励学」的崇高义务，避免本
号解释有「略欠斯文」之憾！本席爰提出协同意见书，以申明其义焉。
一、教育权的存在与保障的范围
本号解释是否侵犯到人民受宪法保障之教育权？如依声请释宪之意旨，税捐
主管机关不许可声请人减除其未成年子女就学的免税额，将加重其经济负担，而
影响其子女就学机会，已侵犯到其子女受教育权。
此立论的肯认，必须先界定人民拥有请求国家保障其接受各种教育之机会，
从而此权利可产生防卫权的效果。依我国宪法或法治国家宪法理念而言，可否顺
利推衍得到上述之论述？恐有值得一述之价值。
（一）教育权的定性-一般人权或社会权？
首先，论及人民是否拥有教育权之问题（Recht auf Bildung）。要解答
此问题，可参见本院释字第六二六号解释理由书：按人民受教育之权利，依其
宪法规范基础之不同，可区分为「受国民教育之权利」及「受国民教育以外教
育之权利」。前者明定于宪法第二十一条，旨在使人民得请求国家提供以国民
教育为内容之给付，国家亦有履行该项给付之义务。至于人民受国民教育以外
教育之权利，固为宪法第二十二条所保障（本院释字第三八二号解释参照），
惟鉴于教育资源有限，所保障者系以学生在校接受教育之权利不受国家恣意限
制或剥夺为主要内容，并不包括赋予人民请求给予入学许可、提供特定教育给
付之权利。是国民教育学校以外之各级各类学校订定特定之入学资格，排除资
格不符之考生入学就读，例如系争招生简章排除色盲之考生进入警大就读，尚
不得谓已侵害该考生受宪法保障之受教育权。除非相关入学资格条件违反宪法
第七条人民在法律上一律平等暨第一百五十九条国民受教育之机会一律平等之
规定，而不当限制或剥夺人民受教育之公平机会，否则即不生抵触宪法之问题
。」
由上述本院释字第六二六号解释见解可知，人民对于国民教育以外的各级
教育权乃源生于宪法第二十二条。对该些教育机构，人民并没有「请求入学」
的「主观权利」（Subjektive Rechte） 。但此权利仍保有传统的「防卫权」
功能（即：惟鉴于教育资源有限，所保障者系以学生在校接受教育之权利不受
国家恣意限制或剥夺为主要内容）。由后者而言，即可以导引出大法官确保学
生受教权一旦受到之侵害时，可以诉请法院救济的解释意旨（例如本院释字第
六八四号解释、释字第三八○号解释）（注一）。
因此，由宪法的规定与大法官解释，吾人可以明白地整理出我国宪法教育
权的存在与保障范围。质言之：
第一，对于国民教育方面：这种教育权存在已极为明确。宪法明白规定受
国民教育的权利与义务（宪法第二十一条）、免纳学费及国家对贫苦者应供给
书籍，以及与之相辅相成之失学者的补习教育（宪法第一百六十条），都有宪
法上之依据。
第二，平等权的适用：除了任何公权力都必须遵守平等权（宪法第七条）
外，国民任何受教育之机会，不论国民教育或其他教育，都受此平等权之拘束
（宪法第一百五十九条），我国教育基本法第四条的规定，也是揭诸平等权之
意旨（注二）。
第三，对于国民教育以外的其他教育，就和义务教育完全不同。故对于大
学本于自治所决定的入学资格，都并非宪法有关教育权所保障的范围。只不过
这种权利是由立法者规定，而可能享受到宪法位阶之保障（注三）。
由上述大法官的严格区分，可以知道人民接受基本教育以外的教育，是可
以由国家教育法制来形塑之。所谓的教育权即和宪法所规定的一般人权有异。
宪法并不承认人民拥有请求国家「给付」基本教育以外之其他教育机会之
权利。因此，就「开启入学之门」的角度而言，宪法并没有给予国民一个积极
且有利的权利基础，并不承认人民拥有「请求就读大学」的教育（请求）权（
注四）。教育权之性质，已不同于传统的自由权，而偏向于社会权-国家应当
广设教育机构，而让人民拥有最多受教育的机会（注五）。
但这种教育权之定性，必须考虑到国民一旦进入大学后，即可享受我国相
关法律（教育基本法第八条第二项）或大法官解释所建构的「防卫权」理念。
大学生的受教权受到侵犯时，即可诉请法院之救济。故受教权可以包括：虽没
有概括、当然入大学之门请求权，但却有平等入门请求权；以及进入大学后的
学习自由之权利保障权。就此两点而言，即具有一般宪法自由权的特征与防卫
权之色彩。
教育权即因有前、后两段不同的权利属性，而分具社会权与自由权的色彩
。而其重要性，反而凸显在后者之上。
就后者防卫权色彩而论，此时教育权乃具有防卫来自于国家及学校当局侵
犯学习自由的功能。到底此公权力的侵犯，及不及于租税主管机关的不当限制
与干扰-如本号解释之系争函释？本号解释并未论及。本席认为应采否定说。
按只是涉及租税义务的变更，并不当然侵犯教育权。实乃学生就读大学后的学
习自由与其父母享受租税利益无关，学生在校受教育权利并不因其父母租税义
务范围之改变而遭到侵犯及剥夺。
至于租税主管机关规范租税义务，有抵触平等权-出于恣意、未具有正当
合理关联所为的区别待遇-以致于造成租税义务人不公平之对待时，已可冠冕
堂皇地援用宪法平等权，而无庸再去顾及家长负担其子女间的教育经费之经济
能力受侵犯之问题矣。
（二）教育权的防卫功能-及于「自由选择受教育之地」权利
教育权的防卫功能，还可及于人民「自由选择受教育之地」的权利。例如
德国基本法第十二条第一项明白规定国民拥有自由选择（职业、工作及）受教
育地点之权利。此时，受教育权具有自由权的特征，国民可以依其自由意志，
选择受教育之地。如在义务教育之上，国民只要接受法定义务教育即可，地点
则悉听尊便。而在义务教育外之其他教育，既然源于宪法第二十二条之规定，
更系乎人民自由决定，例如选择就读大学之地点。故国家不得制定类似限定「
入学资格的地域规定」，例如某县居民仅能就读该县大学，或某县立大学制定
对县民优惠的入学规定，以排斥外县市学生就学机会（注六）。
上述这种排斥其他县民就学机会之规定，固然会影响其自由选择受教育之
地的权利，也立刻产生了抵触宪法第一百五十九条的违宪效果。从而所谓自由
选择受教育之地的权利，也因此丧失存在之价值乎？实则不然。
惟肯认人民享有自由选择受教育之地的权利，乃在国内的就学机会方面，
方可以获得宪法第一百五十九条的保障依据。至于人民选择赴海外就学方面，
即无此条文的保障。倘若国家一旦实施「锁国政策」，以法律禁止，或采取不
利措施来防止学生赴海外接受教育，此时，自由选择受教育之地的权利，便可
产生制约之效力也。
由上述讨论可知，如果一个国民在大学接受教育，没有遭到国家公权力的
干涉或剥夺其就学与学习自由时，便不能够诉诸教育权来予以保障。扶养人租
税义务的范围变更，并未侵犯到国民的教育范畴，教育权所具有的防卫功能，
即不及于此。至于国民如果赴国外就学，包括原因案件的赴中国大陆就学，只
要国家法律未给予不当的限制时，亦不可诉诸教育权所衍生的自由选择受教育
之地的权利，作为违宪的理由。
（三）「在校就学」要件的界定
对于系争规定所称的「在校就学」，本号解释多数意见虽然指明该项系争
规定并未有「在何地就学」以及「在何种学校就学」之限制。从而系争函释排
除「在大陆地区就学，未经教育部认可之学校」，显然与系争规定不符。
的确，系争规定没有类似「……，前项在校就学之范围，由主管机关定之
」的规定，易言之，并没有授权主管机关（财政部或教育部），得对「在校就
学」的范围为更进一步的界定。本号解释多数意见的违宪主张，否认系争函释
的财政部此种逾越权限的界定，只是「四两拨千斤」式的解除「燃眉之急」。
但也遗留两个问题：主管机关即使在系争规定未有规定情况下，能否界定之，
而不一定造成违宪之后果？以及究竟「在校就学」的范围，应如何界定？
就以前者而论，答案显系肯定。在国内就学而言，义务人之子女必须是在
教育部认可之学校就读，方可符合扣减扶养额之要件。此观诸本号解释理由书
第三段所引述教育部八十三年五月三十日台社字第二七七五六号函说明二：「
在台湾地区就学者，其入学资格经学校报我国主管教育行政机关核备并领有学
生证者，即具正式学籍，如其并依学校行事历至校上课或其学籍在学年度内为
有效之在校肄业学生者，固属在校就学……。」，因此，凡是在教育部未认可
或承认其学历的学校，例如基督书院、补习学校等，都不可以适用。本号解释
多数意见（解释理由书第三段）也承认主管机关这种「未经授权」的限制规定
为合宪。甚至也以我国教育机关能否有此权限执行这种「检验标准」，来施行
在大陆地区的学校之上，故观诸本号解释做成系争函释违宪之理由（同见解释
理由书第三段），有下述的说明：「然在大陆地区就学者，既不可能期待其入
学资格经大陆地区学校报请我国主管教育行政机关核备，自无从比照于台湾地
区求学之情形认定是否符合在校就学之要件。」，可以得知主管「在校就学」
事务的教育部，本于其职权（宪法第一百六十二条规定，公私立学校应受国家
之监督），拥有就何为「正式学籍」或「正式学历」所为界定的权限，从而掌
管租税事务的主管机关财政部，为因应所属各机关适用该系争规定时，得据教
育部之认定标准，而为统一的规定。
故教育部本于宪法与法律所赋予的监督全国教育，拥有得认定正式学籍等
权限，财政部亦配合为适用系争规定，尽管造成了限缩系争法规的适用范围，
如果上述的「认定且限缩过程」并未恣意或抵触平等权，且未抵触立法者原意
时，并不当然违宪。
而本号解释理由书第三段也指出：「……按在大陆地区求学是否具备在校
就学之要件，自应秉持所得税法之立法意旨及依一般法律解释方法为阐释，始
符首开租税法律主义之要求。……」，此见解明显符合了本院另一件涉及租税
扣除额的案件-释字第六一五号解释。在该号解释中，对于租税主管机关即使
在法律没有明白授权下，得为一定释示，但是必须遵守一定的原则：「主管机
关本于法定职权于适用相关租税法律规定所为释示，如无违于一般法律解释方
法，于符合立法意旨之限度内，即无违反宪法第十九条规定之租税法律原则。
」（见释字第六一五号解释理由书第四段）。所以认定财政部所为之排除扣除
额的释示，不能够光以系争规定的有无授权明确的规定，也不可光由主管机关
的函释，造成实质限缩系争规定适用结果而论，而必须经过一个较为精密的论
究「立法意旨」何在，以及主管机关所作出函释之决定，有无符合正当性的理
由、是否公平而无恣意之嫌也。
另外，系争规定的「在校就学」范围，究应如何界定。除了教育及财政主
管机关自行认定外，本号解释多数意见明确的认为：应当采取「实质就学论」
，亦即：「……按在大陆地区求学是否具备在校就学之要件，自应秉持所得税
法之立法意旨及依一般法律解释方法为阐释，始符首开租税法律主义之要求。
………再参酌前述于台湾地区在校就学之认定标准，对前往大陆地区求学，是
否符合上开所得税法在校就学之要件，应以确有就学之事实，且该子女所就读
者为当地政府权责机关所认可之正式学校，具有正式学籍，且其学籍在学年度
内为有效之在校肄业学生，即堪认为在校就学，而符合上开所得税法之要件。
……对在校就学之认定，纵因考虑两地区差异而有其他标准，仍应以符合在校
就学之事实，且与上开所得税法规定之意旨确实相关者为限，始不逾越租税法
律主义之界限」。
由上述讨论可以得知，关于「在校就学」的法定要件，立法者纵然未明文
授权财政部或教育部以「正式学籍」为限，但大法官并不认定上述主管机关的
「自行认定与限缩」为违宪，依现存法制，子女就读于非教育部认可之学校或
是准备升学与专门培养技艺的补习学校等，都不能适用系争规定，取得了合宪
之依据。
但在非我国国权所及的国外地区就读时-不论大陆或其他国家-，尽管国
家有其他法律另行授权教育部，得为「学历采证」（例如台湾地区与大陆地区
人民关系条例第二十二条规定，见解释理由书第四段），但并不能以此作为排
除适用系争条文的唯一依据，仍须以「实质就学论」为判断之标准。而此标准
虽然大体上参酌「台湾标准」，但本号解释认为其主要之依据还需是「当地政
府权责机关所认可之正式学校」，亦即为「官方认可」之学校。这种承认「各
国官方认可」的权限，自应赞同。而事实上，我国教育部也无能力判断全世界
近两百个国家，为数以万计的各种学校，哪些学校才可以符合我国教育部所认
可的标准也！
本号解释多数意见这种实事求是的态度、秉持尊重他国教育主权的判断，
才是以平等对待世界各国的「去本位主义」之体现。此「实质就学论」，应当
由立法者将之导入系争规定之中，除以杜争议外，还开启了以平等之心态，融
入世界教育交流的潮流之中。
二、文化宪法的指导功能
本号解释多数意见之重心，虽只论及稍欠论理深度的「租税法律主义」，而
未援引高位阶的宪法理念，作为强化系争规定具有合宪性基础的正当化理由。本
席不免担心：一旦立法者将此抵触「授权依据」的系争函释违宪意旨，加以明文
化而除去后，是否本号解释之意旨即可付诸高阁，而无再有一论的价值乎？
本席以为本号解释可以由系争规定乃具有高度的人伦文化价值之正当性依据
；同时也符合我国宪法追求多元文化价值与建设文化国的基本国策，对比起来，
国家对抵触上述两种理念而征收到的更多所得税之利益，是否有失均衡？恐怕也
是一种得不偿失的立法选项。
本号解释作出后，似乎立法者日后有修法之必要，对于纳税义务人子女就学
的扣减范围重新加以规定时，即有必要斟酌此些更重要宪法价值之判断。本席愿
略抒己见一二如下：
（一）我国传统文化及人伦价值的肯认
本号解释原因案件起因于声请人的成年子女在大陆地区大学就读，依据系
争规定，可以作为抚养亲属之免税额，从而扣除个人综合所得净额。这条规范
于所得税法的条文，显然是有抚养义务者，于履行其义务的前提下，所为之扣
减规定。而成年子女仍在就学，并无谋生能力时，立法者考虑我国传统文化特
质，凡子女在学期间，皆由父母等抚养义务者支付学杂费与生活费，本此人伦
秩序，所得税法方有系争规定的制定。故多数意见（解释理由书第三段）也明
白指出：「……上开所得税法之立法意旨在于维护我国重视子女教育之固有美
德，考虑纳税义务人因之增加扶养支出，而减少负担所得税之经济能力；……
」。
大法官肯定了系争规定乃阐扬了「我国固有美德」之价值，肯定系争规定
既然是出自于我国传统文化特质、人伦秩序的因素，并非立法者所「自行创设
」的价值，立法者仅是「确认」并「承继」此价值传统，而将之列入在系争规
定之内。这种高度的价值，自应当具有拘束立法者租税政策形成自由之效力。
宜享有「国家法秩序的特别保障」（unter den besonderen Schutz der
staatlichen Ordnung） （注七）。
（二）文化国家的理念
鼓励学生就学，是国家提升民族素质的最佳途径。我国宪法与许多国家宪
法不同之处（例如德国现行基本法）（注八），乃是我国宪法极度强调教育与
文化的价值。我国宪法除了在基本人权部分，规范了讲学与受教育自由外，基
本国策章内另定一节「教育文化」，总计十个条文（第一百五十八条至第一百
六十七条），以强调我国应当要大力推行教育与文化事业。
由宪法使用了将近十分之一的篇幅，强调教育文化之价值，体现出我国宪
法除追求法治国外，也充满着实践「文化国」（Kulturstaat）的基本国策。
这也符合我国数千年来儒家文化所强调的「以文化立国」的文化传统（注九）
。
论者或认为这种「文化国」或「文化立国」不免老套陈旧，不值一论。但
正可对比世界上许多新兴国家，一昧追求经济建设、崇尚物质文明，社会沦陷
为伦理文化的现实主义之中。我国宪法要求之国家发展，当不应走上此歧路也
。
且在我国宪法增修条文第十条第十一项也提出了国家应肯定「多元文化」
（Vielfalt der Kultur） 的基本国策，也可以有助于国家走上「文化建国」
之正轨。
诚然，此「多元文化国策」入宪时，本系意在强调社会应接纳并尊重原住
民文化而言。此可由同条文后段有「并积极维护发展原住民族语言及文化」之
规定。即可得证：前者为尊重态度、后者为积极的助长期待。
然而，如同所有的宪法（法律）条文规定一样，并不会停滞不前而应继续
成长的。经过时代的演变与进步需求，宪法条文更有必要成长而溢出原本的制
宪意旨。此由我国宪法第八条保障人身自由的涵意，已历经大法官多次解释而
扩张其原意（参见本席释字第六九一号解释之协同意见书）；宪法第二十四条
所规定的公务员侵权责任，也因国家制定更为广泛周详的国家责任之国家赔偿
法，而更易了原本条文的狭义规定，都是时代促使条文更新内容，以及更加符
合法治国原则的具体适例。
故我国宪法增修条文提出之多元文化原则，也当由尊重、助长原住民文化
，开展出接纳各种外来文化的胸襟。例如对于今年来大量进入到我国的东南亚
配偶（新移民）、外国人士与文化，不仅应尊重外，还要鼓励国人，特别是仍
在受教育的学生，吸收了解其他文化，以丰富国人的文化观，让我国社会更具
国际性与开放性，也让我国文化更能汲取外国文化的元素。
所以宪法揭橥的多元文化原则，并非要求我国与外国文化「同化」，而是
强调尊重，并且鼓励国人与学生增加了解多元文化之价值。本号解释原因案件
所涉及的国人子女赴台湾地区以外的学校就读-不论是大陆地区或是外国-都
是吸收多元文化的一个管道，国家若无出于绝对、明确的优势公共利益考虑，
或是对就学学子的利益产生重大影响（例如就学地产生疠疫或战争），实无加
以限制或剥夺其就学自由之权限也。
就此国家与教育机关应对国人赴海外就学应持开放心态而言，现代国家强
调多元文化，与学习管道自由的原则影响下，衍生出国家应当负起「宽容原则
」（Prinzip der Toleranz）（注十）。此原则也应当运用在国家教育机关对
待国外学校态度之上也。
（三）双方利益权衡：国家人伦与文化价值vs.国家租税利益
系争规定乃发挥我国父母对子女教育恒寄以最大期待，也愿意付出最大代
价之精神。天下父母心都希望子女能够受到最好的教育，而后能在社会上谋得
更好的生存之基础。故此「讲文励学」的基本国策，既然有数千年深植在民族
根苗中的「苦学成功」的伦理价值，自然应当反应在国家的法律制度，特别是
教育与财政制度之上。
在教育制度上，国家应当积极摆脱学位本位主义，奖励国民尽量学习新知
，一方面摆脱民族积弱的历史包袱，积极赶上时代的科技水平；另一方面，国
民唯有多经过就学，以及透过一般正常教育体制的学习管道（非体制内的教育
管道）获取了谋生的专门技术，或继续吸收新知与就读的机会，方有使国家的
下一代具备更多的发展潜能：当这些青年获得较高的知识与技能后，终其一生
能够创造的经济利益（也是国家税源基础）；甚至因个人谋生能力增强，也同
时可以省却国家日后必须支付的社会救济之成本。
相对的而另一方面，国家如果能以最小的代价（牺牲很少的租税利益），
获取上述的巨大利益，这个算盘仍是值得打的。以系争原因案件而言，对于成
年子女因仍在就学而给予的扣除额每年才七万四千元，如果扣除后列报达到上
限（计算课税级距及累进税率后）实际上的减免之税额不过数千元之谱（注十
一）。如将此「励学税捐优惠」推及于全国仍在补习班或职业训练班内，为自
己前途而埋首拼搏的学子们，吾人可以拿起算盘试算：嘉惠一万学子，国库少
减收之所得税一年不过数千万之谱，国家何苦省减这区区之数乎？
国家财政主管机关如果能幡然醒悟，敞开心胸，承认这些非正常体制教育
管道的教育功能，同时，家长承担这些子女的教育支出，也是不争的事实，也
符合本号解释多数意见一再强调的，应当回归所得税扣减额制度设计的「纳税
义务人实际增加之抚养支出，而减少负担所得税之经济能力」之判断标准。
三、结论-建立好文、尚学的优质文化社会
大法官在过去近半世纪解释中，鲜少有机会触及到父母仍然承担成年子女在
校就学的抚养问题，也甚少有讨论到成年国民接受教育是否仍属宪法权保障的案
例。同样的也不易有案例可供大法官就宪法基本国策的教育理念、文化国家与多
元文化等人文价值，予以阐述并「申明大义」的机会。本号解释多数意见如能在
上述议题，稍加着墨，也许对于本号解释原因案件的具体解决，只有纯属锦上添
花之装饰意义，但对于日后立法者思考相关法规的修正，当有一盏明灯的积极效
果。
德国大文豪歌德曾经有句话：「唯一真正开展学习的道路-求学」，这句话
颇有道理。按人们固可以有随时展开学习之路，但唯有教育的体制，最能够使学
生有系统、有计划的获得知识与技能也。
我国传统文学中，一再以「苦学成大儒」、「将相本无种，男儿当自强」等
苦读成功之故事、史实来砥砺历代的莘莘学子，其在历代典章文献中所占之份量
，恐怕是世界各文明古国所不能望其项背者。甚至我国两千余年历史上，出现的
唯一一位圣人-孔子，也正是一位伟大的教育家，而得此崇高历史地位。儒家的
孔孟之道，无不以鼓励求知好学为其精髓。因此，教育可以改变一位穷困青年的
未来，也可以为国家社会创造出一个有用的人才（注十二），在各个领域内，都
是颠扑不破的真理（注十三）。
本号解释导引出的灼灼真理在前，国家若舍此大义，而执着于区区的租税收
入，是否取之岂无愧乎？
注一：教育基本法第八条第二项规定：学生之学习权、受教育权、身体自主权及人格
发展权，国家应予保障，并使学生不受任何体罚，造成身心之侵害。
注二：教育基本法第四条规定：人民无分性别、年龄、能力、地域、族群、宗教信仰
、政治理念、社经地位及其他条件，接受教育之机会一律平等。对于原住民、
身心障碍者及其他弱势族群之教育，应考虑其自主性及特殊性，依法令予以特
别保障，并扶助其发展。
注三：虽然国民教育以外的教育权，源于宪法第二十二条，和讲学自由或学术自由，
是属于宪法直接肯定的人权不同，但并不妨碍其同样受到宪法位阶的保障。这
种人权产生途径的不同（一个来自于宪法本文，一个来自于后来的立法），但
受到同等宪法保障之法益，可以参见本席在本院释字第六九一号解释之协同意
见书中，对于界分统一解释或宪法解释的标准探究上，已有详尽的论述。
注四：例如德国联邦宪法法院在一九七二年公布著名的「大学入学定额案」（
numerus-clauses-Entscheidung）也认为人民不能依据德国基本法第十二条之
保障人民拥有自由选择职业与教育地点之自由权为由，来请求国立大学增加入
学名额，以促使其实现就读大学某些特定科系之权利。BVerfGE 33,303ff.。
关于本案之翻译，可参见：李震山（等）译，关于「大学特定学系入学许可名
额限制」之判决，收录于：德国联邦宪法法院裁判选辑（二），司法院，民国
八十一年，第七十一页以下。
注五：德国学者巴杜拉教授（Peter Badura）也认为教育权和一般视为防止国家公权
力侵犯的自由权不同，此种教育权是属于社会基本权之一种，乃基于社会正义
之理念，保障人民有平等享受国家教育资源。因此教育权乃只是确保人民具有
同等进入国家现有之教育机构之权利也。教育权也非属一般的宪法基本权利，
而属于期待立法积极作为的国家方针也。见 Peter Badura, Staatsrecht,
4.Aufl.,2010, C.75. 关于社会基本权利的概念，可参照：陈新民，论「社会
基本权利」，收录于拙著：宪法基本权利之基本理论，上册，元照出版公司，
一九九九年，第九十五页以下。
注六：例如德国巴伐利亚邦即为此邦民能够尽可能在家乡大学就读，而在大学入学许
可办法增订优先秩序的优惠规定，即被联邦宪法法院认定为违宪，见前注四之
：关于「大学特定学系入学许可名额限制」之判决，第八十九页以下。
注七：这是德国联邦宪法法院在论及宪法应当要保护婚姻及家庭制度时，所特别强调
之国家防卫义务，足以拘束立法裁量，见：BVerfGE 6, 55/71。本席认为亦可
用在本案之强调我国固有美德的重要性，应具有限制立法者形成裁量之效力。
注八：我国宪法基本国策十分重视文化，正与德国威玛宪法一样，威玛宪法第一百三
十五条至第一百四十一条，规定了宗教与宗教社团；第一百四十二条至第一百
五十条，则规定了教育与学校，故相较于现行德国基本法只在立法权限划分部
分，对教育有所规定，因此德国学界亦普遍认为，基本法对于文化教育方面，
极为不重视，也并没有任何宪法委托与防卫条款，故被抨击为是一个落伍与退
步的宪法体例。见：P. Haberle, Kulturverfassungsrecht im Bundesstaat,
1980, S.22.
注九：见：P. Haberle, aaO., S.13.； 而关于文化国的理念，可参见：许育典，教
育法，二○○七年，五南图书股份有限公司，第一二八页。
注十：A. Katz, Staatsrecht, 17.Aufl., 2007, Rdnr.371.； 许育典，前揭书，第
一三一页。
注十一：以当年（九十七年）之「综合所得税电子结算申报缴税系统」试算之结果，
如以每月收入五万元计算，应缴纳之税额为一万六千五百六十元，得减免之
数额为四千六百二十元；如以月收入十万元计算，其应纳税额为八万七千九
百八十元，得减免之数额为一万零一十元。
注十二：这也是德国公法学者 Haberle 教授所称的文化宪法的原则，可以给国家及
下一代开创许多「新的可能性」（Es eroffnet ihr neue Moglichkeiten）
，见：P. Haberle,aaO., S.82.
注十三：在我国司法界内出身自贫困人家，但靠着自学努力而成功者，更是多不胜数
。近日（一百年十月三十一日）欣闻前最高法院王甲乙先生出版其回忆录「
我的奋人生-从小工友到最高法院院长」，便是一本值得青年学子详加阅
读的奋斗史。法学界许育典教授也有自述其奋斗的文章，亦有法律学子一读
的价值，可参见：许育典，前揭书，代序文。
协同意见书 大法官 罗昌发
本号解释多数意见认财政部中华民国八十四年十一月十五日台财税第八四一六五
七八九六号函释（以下简称「系争函释」）所载「现阶段台湾地区人民年满二十岁，
就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报时
，不得列报扶养亲属免税额」内容，违反宪法第十九条租税法律主义。本席对上开结
论敬表赞同。然本席认为，系争函释除涉及租税法律主义之外，另亦涉及平等权及受
教权两项宪法上重要权利是否受侵害之疑义。此两项权利之审查亦应纳入解释文及解
释理由书，否则无从显示本件争议之本质，亦无助于系争函释所引发问题的完整解决
。另有关租税法律主义部分所涉及法律解释问题，多数意见亦未能厘清。爰提出本协
同意见书。
壹、本席认本件应处理平等权与受教权保障之层面
一、本件应处理系争函释所涉及违反平等权及受教权疑义的理由：
（一）按宪法第十九条所规定「人民有依法律纳税之义务」，系指国家课人民以缴纳
税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就相关租税构成要件，以法律明
文规定。故审查某一课税规范是否违反该条所规定之租税法律主义时，其重点
在于该规范在「形式上」是否有法律明文或经法律明确授权之依据作为合宪性
之基础（本院释字第六五七号解释参照）。租税法律主义之下所应审查者，原
则上并非在于某一税捐规范在「实质内容上」有无应改变之处。
（二）本件所涉及的真正问题，并不仅「形式上」系争函释在没有法律明定或明确授
权之下，自行增加法律所无之构成要件，并导致增加租税负担的结果；更重要
者在于，其「实质上」所增加的要件，由宪法层面观之，究竟应否允许之问题
。倘若由宪法层面而言，系争函释实质上不应允许，而本院解释针对此部分并
未有所表达，则可能导致将来只要以立法方式补正此种形式要件，即已满足本
院解释的意旨；实质上仍可能以法律的形式继续维持「人民年满二十岁，就读
学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报
时，不得列报扶养亲属免税额」的相同结果。故本席认为，应就系争函释所涉
及宪法上平等权及受教权是否受有侵害之问题，进一步阐释，始能厘清系争函
释之具体内容究竟有无发生违宪疑义，并供立法者将来立法时之参考。
二、系争函释有违反宪法平等权之疑虑：
（一）宪法禁止无正当理由差别待遇之意旨：宪法第七条规定：「中华民国人民，无
分男女、宗教、种族、阶级、党派，在法律上一律平等。」此条规定，一方面
可以作为一项宪法上的重要原则，以确保人民所应拥有之其他宪法上权利，可
以平等的方式享有。另一方面，该条虽未使用「权利」一词，然其规定在宪法
第二章「人民之权利义务」中的第一个条文，显然宪法亦承认其为一项独立且
重要的权利。宪法第七条之规定除可确保人民以平等之基础享有「宪法上其他
基本权利」之外，如涉及「非宪法上的权利或利益」，该条规定亦可使人民获
得宪法上平等权的保障。故承认其为独立的权利，有其实质功能。不过，在实
际适用上，平等作为一项原则及平等作为一项权利，并无重要不同；二者基本
上均系以宪法第七条作为基础，审查是否存有差别待遇，以及如有差别待遇，
在宪法第二十三条之下是否有正当理由（亦即审查其规范是否符合宪法第二十
三条有关规范目的之正当性以及所采限内容与程度之正当性等要求）。
（二）本件确有差别待遇之情形，且违反宪法平等权的保障：
1.宪法所禁止的差别待遇，包括法令明文的差别待遇与事实上的差别待遇：宪
法第七条虽未界定「一律平等」的涵意，然该条的重点，应在比较人民在相
同或类似的情形下，是否受到相同或不同的待遇。如其待遇有所差异，不论
其属法令明文的差别待遇（de jure discrimination），或法令上虽无差别
待遇，但实际运作的结果，产生事实上的差别待遇（de facto
discrimination），均可构成第七条的违反。本院释字第一七九号、第二一
一号、第四一二号、第四八五号、第五二六号及第五四七号解释所使用「实
质平等」之用语，应即包括禁止事实上差别待遇之情形。
2.差别待遇的二项构成要件：宪法第七条所要求的平等权，目的在禁止对相同
或类似情形，而给予差别的待遇而言。故该规定所规范的差别待遇，应包括
二要件：其一，必须被比较的情形为「相同」或「类似」。其二，必须人民
所受之待遇有所差异（亦即有法令上之差别待遇或有事实上之差别待遇）。
3.本件涉及被比较的两种情形显然「类似」：本件核心的问题为年满二十岁子
女在大陆地区正规学校就学，是否如同年满二十岁子女在台湾地区正规学校
就学，均应许纳税义务人列报扶养亲属免税额。其所涉及的情形均为列报扶
养亲属免税额的问题，且均为年满二十岁子女就读学校是否可以列报的问题
。虽所就读学校之地点，一为大陆地区，一为台湾地区，而有不同，然就读
学校地点之差异，并不影响问题之本质。亦即究竟子女就读当地的正规学校
，是否在课税实务或规范上，有差别之处理方式，导致部分人民受到不利的
待遇。此二者，显属可以做为比较对象「类似」之情形。
4.本件情形有事实上差别待遇之结果：系争函释谓：「现阶段台湾地区人民年
满二十岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综
合所得税结算申报时，不得列报扶养亲属免税额。」故针对子女在大陆地区
就学之情形，纳税义务人得将该子女列报扶养亲属免税额的前提，为其所就
读学校属「经教育部认可之大陆地区学校」。而依财政部九十七年五月一日
台财税字第○九七○○二四○四四○号致本院秘书长函所示，针对在国内或
在其他国家就学之情形，亦系以经教育部认可之学校为准。换言之，现阶段
在大陆地区就学、在其他国家就学及在台湾地区就学等三种情形，在法令形
式与外观上，其处理方式似无差别。亦即，有关所得税法第十七条第一项第
一款第二目所规定纳税义务人之子女年满二十岁，而因「在校就学」，受纳
税义务人扶养者，在计算个人综合所得净额时，得否减除此项扶养亲属免税
额，均系以就读于「经教育部认可」之国内外公、私立学校而具正式学籍者
为准。然在实质上，此种作法却造成因子女于「台湾地区」与「台湾地区以
外其他地区与国家（包括大陆地区）」就读的不同，而发生所得税缴纳义务
上的差异。盖台湾地区教育体系均在教育部管辖范围，教育部有充分的权限
与资源，认定某一教育机构是否具备作为教育主体的「学校」所应有的条件
；如符合学校的条件，则将其纳入我国教育体系，而予以管理与扶助。至台
湾地区以外之教育体系，涉及数量庞大的国家或地区，更涉及无数的教育机
构；我国教育部并无充分资源与信息认定某国的某一教育机构，是否适合作
为该国教育体系的一环。由于「学历承认」涉及影响持有该学历者在我国就
学或就业的问题，教育部针对学历的承认，固然有权（且必须）认定台湾地
区以外之教育机构在教育质量上是否符合要求；然教育部针对台湾地区以外
（包括大陆地区）某一教育机构是否适合作为其教育的一环，除无充足资源
与信息之外，亦无正当权源。事实上，教育部所认可台湾地区以外之学校者
，亦主要系为「学历承认」之目的而为。教育部承认某些国外学历之结果，
非表示该等国家其他未纳入学历承认之学校，即非该国正式教育体系的一环
。由于在台湾地区就学的情形，系由我国的教育部确认该情形是否属于「在
校就学」，而在台湾地区以外之地区或国家就学者，并非由该地区或国家的
教育权责单位所认定学校为准，以决定在该地区或国家就学是否属于「在校
就学」；两者属于「事实上」或「实质上」的差别待遇，应甚为显然。亦即
，纳税义务人子女年满二十岁而就读台湾地区之学校者，与纳税义务人子女
年满二十岁而就读台湾地区以外其他国家或地区（包括大陆地区）学校者，
于适用所得税法第十七条第一项第一款第二目所规定「在校就学」之要件，
及因而认定是否得列为扶养亲属免税额之结果，在课税实务上所得到之待遇
并不相同，即属对于相类似情形给予差别待遇，而违反宪法第七条平等权之
情形。
（三）得否纳入扶养亲属免税额差别待遇之情形应另依宪法第二十三条检视，以确定
其是否有正当性：
1.前述差别待遇固然违反宪法第七条之规定，但此种差别待遇究竟有无正当理
由，仍应依宪法第二十三条检视。
2.有关宪法第二十三条适用于平等原则之审查问题，或有认为：平等原则与其
他自由权利不同，自由权受到限制时，其所牺牲的「量」是否适当，可以宪
法第二十三条之比例原则加以检视；而平等原则较属「质」的问题，故平等
原则的保障较属绝对而不可限制，故只要符合「实质平等」，即属平等，而
不会有差别待遇是否合理的问题。本席认为宪法第二十三条仍可作为平等权
或平等原则审查的基础。理由在于所谓「实质平等」，应系经过利益衡量之
后，确认纵使形式上有不平等之情形，然仍认为并未违反平等原则。换言之
，认定某一法规或制度纵使形式上不平等，然仍符合「实质平等」，系经过
利益衡量的过程所导致的结论。而利益衡量的基础应在于宪法第二十三条的
规定。且宪法第二十三条谓「以上各条所列举之自由权利，除……所必要者
外，不得以法律限制之。」该条显系认为只要系对宪法权利（包括第七条平
等权）的限制或剥夺，均应依该条所揭示之标准予以检验。故本席在分析系
争函释所涉及之平等权及受教权后，均进一步依宪法第二十三条检视系争函
释之正当性。
3.宪法第二十三条规定：「以上各条列举之自由权利，除为防止妨碍他人自由
、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益所必要者外，不得以法律限
制之。」本条应包括「必要」的要件，以及所列举「防止妨碍他人自由、避
免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益」之要件。
4.本席认为，在宪法第二十三条之下，任何限制或影响宪法权利的措施，应先
确认有无为「防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共
利益」之情形。如其情形非为此等目的之一，则显然无法通过第二十三条的
检视。在通过此项检视之后，则应进一步依第二十三条所规定「必要」之要
件，进行检视。故属两阶段的检视过程。而「必要」与否的认定，系一种衡
量与平衡各种相关因素的过程（a process of weighing and balancing a
series of factors） ，包括某种规范「所欲防止妨碍的他人自由」、「所
欲避免的紧急危难」、「所欲维持的社会秩序」或「所欲增进的公共利益」
的相对重要性、该规范对于所拟达成的目的可以提供的贡献或功能，以及该
规范对宪法上权利所造成限制或影响的程度。在权衡与平衡此等因素之后，
宪法解释者应进一步考虑客观上是否存有「较不侵害宪法权利」的措施存在
。
5.本院以往针对宪法第二十三条的适用，有时系以相关法令或制度应符合「比
例原则」加以解释，或直接将比例原则概括的替代宪法第二十三条内容。按
比例原则系指所实行之手段方法应确系为达成该规范之目标，而非武断、不
公平或基于不合理的考虑；且所实行之手段方法，应尽可能降低对宪法上自
由或权利的减损；所实行限制自由或权利规范的目的必须有其重要性，且其
限制的效果与目的的达成，比例必须相当。宪法第二十三条所应决定之「必
要」要件，与「比例原则」并无重要差异。然宪法第二十三条既明文以「必
要」作为要件，宪法之解释自应以何种情形始能满足「必要」之条件，作为
依据。
6.本件情形，系争函释形成列报扶养亲属免税额之差别待遇而有违宪法第七条
保障平等权之意旨，已如前述。该函释之目的应与「防止妨碍他人自由」、
「避免紧急危难」或「维持社会秩序」无直接关联。比较相关者应为有无「
增进公共利益」的目的。然系争函释对于子女年满二十岁而就读大陆地区学
校之纳税义务人所为之差别待遇，目的是否为增进公共利益，本席并无法由
既有资料中获知。并且如有此种增进公共利益之目的，则该目的的相对重要
性如何，亦无相关数据以为左证。又此种差别待遇对于所拟达成「增进公共
利益」之目的可以贡献的程度如何，亦不明确。可以比较明确得知者，为此
种差别待遇之规范对宪法上平等权所影响的程度，在绝对金额方面或许并非
巨大（扣除额涉及数万元的利益），但在性质方面，则属宪法上禁止差别待
遇的重要权利的减损。另外，主管机关财政部究竟有无其他客观上「较不侵
害宪法权利」的方法足以达成类似的目的，亦不明确。由于本件多数意见并
非由违反平等权出发，并且因而并未检视宪法第二十三条「必要」要件的符
合与否，故未要求主管机关财政部就系争函释之规范目的、该目的之重要性
、所采方法达成目的之功能、有无其他较不侵害平等权之方法足以达成类似
目的等，提供完整意见。本席因而无法判断系争函释之差别待遇是否满足宪
法第二十三条的「必要」要件。然本席期望，将来在执行本号解释时，如认
为应以制定法律层级规范为之，并因而将系争函释之内容纳入法律规定之中
，以满足「租税法律原则」之要求，主管机关与立法机关允宜将宪法第二十
三条有关「必要」的要件纳入重要考虑，以决定法律规范之内容，俾符合该
条意旨。
三、系争函释有违反宪法受教权之疑虑：
（一）宪法受教权之相关规范：
1.宪法中与受教权直接相关之规范，包括第二十一条之受国民教育之权、第二
十二条概括条文之保障及第一百五十九条受教育机会之平等权。
2.本院释字第六二六号解释理由谓：「按人民受教育之权利，依其宪法规范基
础之不同，可区分为『受国民教育之权利』及『受国民教育以外教育之权利
』。前者明定于宪法第二十一条，旨在使人民得请求国家提供以国民教育为
内容之给付，国家亦有履行该项给付之义务。至于人民受国民教育以外教育
之权利，固为宪法第二十二条所保障（本院释字第三八二号解释参照），惟
鉴于教育资源有限，所保障者系以学生在校接受教育之权利不受国家恣意限
制或剥夺为主要内容，并不包括赋予人民请求给予入学许可、提供特定教育
给付之权利。」本件情形所涉及者，非属受「国民教育」权利之问题，故与
宪法第二十一条无关。但系争函释之内容影响纳税义务人为其子女选择学校
的权利（详后述），而应依宪法第二十二条检视系争之财政部就得否减除扶
养亲属免税额之解释函，是否有恣意限制或剥夺学生在校接受教育之权利之
情形。
3.另宪法第一百五十九条系规定：「国民受教育之机会，一律平等。」本条所
称「受教育」，并非以受「国民教育」为限。二十岁以上之国民接受教育之
机会如因国家规范而发生不平等的情形，自应适用本条。本件情形涉及财政
部就扶养年满二十岁、在校就学子女者得否减除扶养亲属免税额之解释函，
自亦应依宪法第一百五十九条检视有无使国民受教育之机会产生不平等之情
形。
（二）本件确有侵害受教权之疑虑：
1.教育的内涵及教育机构十分多样。宪法虽不要求国家提供完整或全面的「国
民教育以外之教育」，以使人民获得接受此种教育的机会或权利，然国家最
少不应使人民「选择」教育的机会或权利受到实质的不利限制。释字第六二
六号解释所称「受国民教育以外教育之权利」以及宪法第一百五十九条所规
定「国民受教育之机会」，虽并未明文承认此种「选择」权，然世界人权宣
言（The Universal Declaration of Human Rights） 应可作为解释我国宪
法此等规范的重要参考。盖世界人权宣言既为普世价值，与我国宪法所承认
之人权价值并无差异；二者明文承认受教权之概念，亦无二致；该宣言有关
父母为子女选择受教育种类之权利之规定，应可补充我国解释宪法受教权的
内涵。该宣言第 26 条第 1 项明示「人人均有受教育之权利」（Everyone
has the right to education.） 。同条第 3 项就此进一步规定谓：「父
母对其子女应受教育之种类，应有优先选择之权利。」（Parents have a
prior right to choose the kind of education that shall be given
to their children.）换言之，受教权之内容，应包括父母为其子女「选择
」教育的机会或权利不应受国家恣意限制或剥夺，或使其受实质的不利限制
，或产生不平等的情形。
2.本件应检视者，为系争函释规范下，纳税义务人如有年满二十岁之子女就读
于学历未经教育部认可之大陆地区学校，其于办理综合所得税结算申报时，
不得列报扶养亲属免税额，此一结果是否致使纳税义务人为其子女「选择」
教育种类的机会或权利，受到国家恣意限制或剥夺，或受实质不利的限制，
或产生不平等的情形。按税捐措施最直接的目的自然系在为获得财政收入；
但其政策目的或衍生的结果，常亦甚为显然。如纳税义务人并非极为富有，
子女得否列报扶养亲属免税额之条件，即可能影响其为子女选择是否接受进
一步教育以及选择教育种类（包括选择不同性质的教育机构或选择不同的教
育地点）的决定。其影响程度可能因家庭经济因素或其他因素而异；然不论
如何，甚难完全排除「列报扶养亲属免税额」与「教育种类的选择」之间的
实质关联。倘若对某些家庭而言，「列报扶养亲属免税额」与否，已经实质
影响其「教育种类的选择」，则甚难谓此种限制列报扶养亲属免税额之规范
，完全不会造成纳税义务人为其子女选择教育种类的机会或权利受到国家限
制，或造成实质不利的影响，或产生不平等的结果。
（三）系争函释就得否纳入扶养亲属免税额所为之限制，影响纳税义务人为其子女选
择受教育种类之权利，应另依宪法第二十三条规定加以审查，以确定该限制是
否有正当性：
1.前述释字第六二六号解释理由所称「人民受国民教育以外教育之权利」，系
保障「学生在校接受教育之权利不受国家恣意限制或剥夺」。其「不受国家
恣意限制或剥夺」之要件，应与宪法第二十三条所规定之「必要」要件以及
所列举「防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益
」之要件，意旨相同。
2.如前所述，本件相关资料不足以判断系争函释是否有「防止妨碍他人自由、
避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益」之情形以及是否符合「必要
」要件。然本席期望将来如进行相关立法，仍应将可能侵害受教权之因素以
及其侵害的必要性纳入重要考虑。
四、两岸情况是否应有特殊考虑的问题：
（一）本件涉及纳税义务人子女因赴大陆地区就学而衍生得否列报扶养亲属免税额问
题，故本意见书亦针对赴大陆地区就学之因素，在我国宪法秩序下是否应有特
殊考虑，予以讨论。
（二）大陆地区宪法增修条文第十一条规定：「自由地区与大陆地区间人民权利义务
关系及其他事务之处理，得以法律为特别之规定。」此项规定系以宪法授权方
式，使立法机关针对两岸事务，有相当大的立法裁量空间。由于宪法此种特别
之授权规定，故在此授权之下所制定之法律，于受宪法审查时，应予特别考虑
。然此并非谓在该条之下所制定之法律，完全不受是否合于宪法规定之审查。
换言之，在宪法增修条文第十一条之下所制定的法律，其目的及效果仍必须符
合「防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益」之情
形，且必须符合「必要」之要件。不过，由于两岸之特殊情形以及宪法增修条
文此项明文之授权，在进行「衡量与平衡各种相关因素」的过程中，对于其措
施「所欲防止妨碍的他人自由」、「所欲避免的紧急危难」、「所欲维持的社
会秩序」或「所欲增进的公共利益」的相对重要性，应给予较高度的肯定；以
及在审酌客观上是否存有「较不侵害宪法权利」的措施存在时，亦应考虑两岸
之特殊情形。
（三）本件情形，由于系争函释并非属主管机关依据宪法增修条文第十一条所制定的
法律（即「台湾地区与大陆地区人民关系条例」）所发布之规范，宪法增修条
文第十一条之规定应不影响本件有关宪法第二十三条之判断。且「纵使」本件
将宪法增修条文第十一条纳入考虑，亦应仅影响其措施「所欲防止妨碍的他人
自由」、「所欲避免的紧急危难」、「所欲维持的社会秩序」或「所欲增进的
公共利益」的相对重要性是否应给予较高度的肯定的问题，以及在审酌客观上
有无「较不侵害宪法权利」的替代方法存在时，是否亦应考虑两岸之特殊情形
的问题。在宪法增修条文第十一条下所制定的法律，并无法完全脱逸宪法第二
十三条的约束与检视。
贰、本席认为多数意见有关租税法律主义部分所涉及法律解释方法，有进一步厘清之
必要
一、宪法第十九条之租税法律主义内涵，包括国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人
民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、
税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律明文规定之。至于具
体个案中，究竟某一法律是否已经明文规定此等租税构成要件，或其所规定之内
容如何，则涉及法律之解释。换言之，必须依据适当之法律解释原则，始能确定
某一租税立法所规定之租税构成要件内容如何，并进而确认主管机关之解释函释
是否违背法律解释方法，因而违背法律所规定之租税构成要件内容，并导致违背
租税法律主义的结果。
二、本件情形涉及系争函释是否超越所得税法所规定之租税构成要件。如其超越所得
税法之租税构成要件，自应认与租税法律主义有违。不过，究竟有无超越所得税
法之认定，必须先解释所得税法的内容。此时，即发生所得税法解释方法之问题
。
三、本件涉及之所得税法规定为第十七条第一项第一款第二目所规定纳税义务人满二
十岁之子女，因「在学校就学」，受纳税义务人扶养者，得纳入作为扶养亲属免
税额。针对「在学校就学」，多数意见依「立法意旨」及「一般法律解释方法」
，认为在当地教育权责机关所认可之正式学校就读，而有正式学籍，即属「在学
校就学」（见解释理由书第三段）。本席对其结论以当地教育权责机构认可为判
断的主要基础，完全赞同。但其解释所依据之「立法意旨」及「一般法律解释方
法」等两项原则，本席有不同看法。
四、所谓「立法意旨」，应系指制定该法律或在该法律中纳入某一规定的目的或理由
。其概念与「立法目的」应无不同。依赖「立法意旨」解释法律，应在法条文义
并非十分明确时，补充探究法律条文原意的一种方式。故如条文表面文义清楚时
，「立法意旨」或「立法目的」之探究，即非必要。并且，如欲依立法意旨或立
法目的解释法律，必须在法律文字本身（例如法律的前言或法律的首条）有揭示
立法目的，或在立法文件载明立法理由，足以认定某项意旨。如系以常理判断，
认为立法应为如何解释，而非以法律本身或立法文件所显示的目的或理由为基础
，则并不合适称为立法意旨。本件多数意见以前开所得税法有关扶养亲属免税额
之规定，立法意旨在「维护我国重视子女教育之固有美德」。然本席无从由所得
税法条文本身获悉此项「立法意旨」，亦未发现立法文件所载之立法理由有此记
载。其所称「立法意旨」在维护我国重视子女教育之固有美德乙节，似有疑义。
五、另多数意见所称之「一般法律解释方法」，亦不明确。按法律的解释方法，内含
甚多。有些解释方法之间应有适用的优先次序（例如原则上先以条文文义或通常
含意解释法律文字；如仍不明确时，再以其他解释方法为之）；有些解释方法之
间有相互补充的关系（例如目的性解释与扩张解释或限缩解释之间）；有些解释
方法之间则相互抵触，而仅能选择其一（例如扩张解释与限缩解释之间）。所谓
「一般法律解释方法」究竟系何所指，实不易了解。
六、除非法律另有特别之定义，法条之解释，应优先以法律条文之表面文义（plain
meaning） 或其通常含意（ordinary meaning）为基础。此应为法律解释之最重
要原则。本件所涉及「在学校就学」之「学校」一词，在表面文义或通常含意上
，应已包括台湾地区学校、大陆地区学校以及其他国家或地区的学校。且所谓「
学校」如系在外国，应不以我国教育部认可者为限。否则，如在「学校」之外，
增加「认可」之要件（变成「教育部认可之学校」），即与「学校」的表面文义
或通常含意不符。多数意见所使用之「一般解释方法」，应代以法律之表面文义
或通常含意之解释方法，较能明确显示系争函释违反法律解释方法之意旨，以及
因而违背租税法律主义之原因。
不同意见书 大法官 汤德宗
本件多数意见从「形式」审查，宣告财政部解释所得税法第十七条第一项第一款
第二目所称「在校就学」之函释违反宪法第十九条「租税法律主义」而「违宪」，实
际乃以自己之法律解释取代财政部之法律解释。本席对其论理及结论，俱难赞同，爰
提出不同意见书如后。
本件声请人简○胜于申报九十三年度综合所得税时，以女儿在北京大学就学之事
实，依据所得税法第十七条第一项第一款第二目（注一）规定，列报扶养二十岁以上
在校就学子女免税额新台币（下同）74,000 元整。嗣财政部台湾省北区国税局中和
稽征所依据财政部八十四年十一月十五日台财税第八四一六五七八九六号函释（下称
「系争函释」）：「现阶段台湾地区人民年满二十岁，就读学历未经教育部认可之大
陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报时，不得列报扶养亲属免税额」
，剔除该笔列报免税额，并补征税额 122,829 元。声请人不服，经申请复查、诉愿
均遭驳回；提起行政诉讼亦先后遭台北高等行政法院、最高行政法院驳回。今以台北
高等行政法院九十六年度简字第八三号判决所适用之财政部系争函释有违宪疑义为理
由，向本院声请解释。
壹、多数意见未能证立系争函释何以违宪
本件争点原甚明确--系争财政部有关「在校就学」之函释是否抵触宪法，本
来不难作出正确解释；可惜多数大法官同仁为求速便，回避敏感议题，坚持只作
「形式」审查，致论理牵强，难以令人信服。析言之：
一、系争函释并未违反「租税法律主义」
「解释文」认为系争函释「违反宪法第十九条租税法律主义」而违宪。「理
由书」第一段并援引本院前此相关解释（注二），说明「租税法律主义」之意涵
：「宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐
之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租
税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律明文
规定」。「租税法律主义」，亦称「租税法定主义」，为「法律保留原则」在租
税义务之适用。
按我国实务对于哪些事项须以立法院通过、总统公布之「法律」（注三）予
以规定，向来采取弹性立场，而形成所谓「阶层式法律保留原则」（注四）。亦
即，「法律保留」原则在不同情境（事务领域），可有宽严不同的要求；而非一
成不变，概须以「法律」直接规定不可。惟因宪法第十九条明定「人民有依法律
纳税之义务」，实务上乃逐渐发展（注五）出所谓「纳税主体、税目、税率、纳
税方法及纳税期间等租税构成要件，应以法律定之」的要求。就应以「法律」规
定之事项观之，纳税义务显然较其他权利、义务之得丧更为具体、严格，故「租
税法律主义」堪称一种「高密度的法律保留」。（注六）
然而，即使按如此「高密度的法律保留」，九十年一月三日及九十二年六月
二十五日修正公布之所得税法第十七条第一项第一款第二目之规定（「按前三条
规定计得之个人综合所得总额，减除下列免税额及扣除额后之余额，为个人之综
合所得净额：一、免税额：纳税义务人按规定减除其本人、配偶及合于下列规定
扶养亲属之免税额；……（二）纳税义务人之子女……满二十岁以上，而因在校
就学……受纳税义务人扶养者」）（下称「原因条文」），依然合乎要求。质言
之，本件「租税主体」为「有中华民国来源所得之个人」（纳税义务人）（注七
）；「租税客体」为「中华民国来源所得」（注八）（所得税）；「租税客体对
租税主体之归属」（注九）为「有中华民国来源所得之个人就其中华民国来源所
得」应纳所得税；「税基」为「综合所得净额」（注十）（本件涉及「受纳税义
务人扶养之成年子女在校就学之免税额」列报扣除）；「税率」分为五级累进税
率（注十一）；「纳税方法」及「纳税期间」则为「于每年五月一日起至五月三
十一日止，向稽征机关办理上一年度综合所得税之结算申报」。（注十二）
据上，所得税法关于「租税构成要件」无一不备，如何说是违反「租税法定
主义」？！本件之症结实际并非法律（所得税法）关于「租税构成要件」有所欠
缺，而是多数大法官不认同财政部就法律所规定的「租税构成要件」中的「税基
」（「在校就学」免税额）的解释（系争函释）。
二、系争函释未必违反多数意见设想的立法目的
系争「函释」之见解是否妥适，既非「租税法律主义」所能解答，多数意见
乃不得不寻求其他理由，补强其违宪的结论。「理由书」第一段阐明「租税法律
主义」后，随即补充：「主管机关本于法定职权就相关法律所为之阐释，自应秉
持宪法原则及相关法律之立法意旨，遵守一般法律解释方法而为之；如逾越法律
解释之范围，而增加法律所无之租税义务，则非宪法第十九条规定之租税法律主
义所许」。然而，这两项补充理由也经不起检验，兹分述如次。
卷查「原因条文」自四十四年起即载在所得税法，其确实的立法意旨已无从
查考。「理由书」第三段所谓：「查上开所得税法之立法意旨在于维护我国重视
子女教育之固有美德，考虑纳税义务人因之增加扶养支出，而减少负担所得税之
经济能力」，实为多数大法官「设想」的立法目的。本来，法院在从事命令合宪
性（或合法性）审查时，必然要认定系争规定的「立法目的」；而立法目的的认
定原不限于法律明文揭示的（注十三），或者立法者在立法过程中表示的「实际
的立法目的」（the actual legislative purpose），也可以是法院认为公正的
立法者，于立法时「可得设想之目的」（any conceivable legislative
purpose）。 但当「实际的立法目的」已无可考，而法院欲以自己「设想的立法
目的」否定主管机关本于专业与事务熟稔而发布的「解释性行政规则」（函释）
时，则须有详细的论理，包括：法院从何获致该「可得设想的目的」、系争「函
释」究竟如何违反该「可得设想的目的」等，以免遭致「违反权力分立原则，不
当侵犯行政权」的批评。多数意见仅谓，系争函释「与上开所得税法之立法意旨
不符」（注十四），一语轻松带过。
综观「解释文」与「理由书」，多数大法官既未说明如何获致「重视子女教
育」与「纳税能力考虑」乃「原因条文」（可得设想的）「立法目的」，亦未说
明其所提出的「在校就学」认定标准，何以较财政部系争「函释」所采取的认定
标准，更切合前述（设想的）「立法目的」。
多数意见于前引「理由书」第三段设想「立法目的」之后，即提出其以为合
宪的「在校就学」认定标准：「再参酌前述于台湾地区在校就学之认定标准，对
前往大陆地区求学，是否符合上开所得税法在校就学之要件，应以确有就学之事
实，且该子女所就读者为当地政府权责机关所认可之正式学校，具有正式学籍，
且其学籍在学年度内为有效之在校肄业学生，即堪认为在校就学，而符合上开所
得税法之要件」。换言之，多数大法官认为「原因条文」所谓「在校就学」，于
前往大陆地区求学之情形，只需（成年子女）所就读者为当地政府权责机关所认
可之正式学校即可，无须（如系争函释所定）限于「其学历经（我国）教育部认
可」之大陆地区学校。问题是，多数意见关于「在校就学」的解释--只需（成年
子女）所就读者为当地政府权责机关所认可之正式学校，真的符合其所设想的「
立法目的」？
首先，如为贯彻「重视教育」之目的，所谓「在校就学」理当从最广义解，
凡为学习之目的而参与机构举办的研习活动，皆为「在校」；如此一来，「在校
」殆与「就学」无甚差别。惟多数意见却以「所就读者为当地（大陆）政府权责
机关所认可之正式学校」为限，显然不够重视教育，如何自圆？！其次，就「考
量纳税能力」之目的而言，凡为支持成年子女之学习而有所支出，必然影响纳税
义务人之纳税能力，则所有学习支出理应一律允许列报免税额，何以多数意见竟
限制「就读当地政府权责机关所认可之正式学校」者，才许列报免税额？！
多数意见所以有此不尽合乎（设想的）「立法目的」的「在校」限制，实其
来有自。前引「理由书」第三段提出「在校就读学」认定标准之首句（「再参酌
前述于台湾地区在校就学之认定标准……」），已然道破。盖财政部早在七十三
年五月二十二日即以台财税第五三七三七号函解释：「原因条文」所称「在校就
学」者，在台湾地区是否以具备正式学籍者为限，条文并未规定，惟立法原意应
系指具备正式学籍者。（注十五）嗣于八十三年七月二十七日及八十四年十一月
十五日并分别以台财税第八三一六○二三二五号及第八四一六五七八九六号函重
申斯旨。（注十六）既然前揭多数意见所设想的「立法目的」并非绝对，在台湾
地区「在校就学」可限于「入学资格经学校报主管教育行政机关核备，并领有学
生证」之学校，何以在大陆地区「在校就学」即不能限于「其学历经教育部认可
」之大陆地区学校，多数意见并未有说明。
综上，多数意见虽「设想」出两个立法目的（「重视子女教育」及「纳税能
力考虑」），但因均非绝对之目的，尚难谓系争函释违反该「立法意旨」。尤其
，所谓「在校就学」在台湾地区亦有限制（限具有正式学籍之正式学校），并不
违反前揭「立法意旨」；何以对在大陆地区学校有所限制，即属违反前揭「立法
意旨」？
三、系争函释并未违反「一般法律解释方法」
前揭「理由书」第一段补充的第二个理由，也无法成立。按照前引「理由书
」第一段末尾之说明，所谓违背「一般法律解释方法」似指系争函释业已「逾越
法律解释之范围」。一般以为，法律解释（statutory interpretation）应以法
条「文义」依社会一般人客观理解的意涵为范围；逾此界线即属「造法」，而非
「解释」。逾越法律解释范围的「函释」欠缺正当性。
惟细绎系争函释，其内容并未逾越法律解释之范围。盖限制须就读于「学历
经教育部认可」之大陆地区学校，并未超出一般人关于「在校」二字所理解的文
义范围。（注十七）系争函释毋宁在限缩「在校」二字的文义范围--限制仅「学
历经教育部认可」之大陆地区学校，才能列报免税额；而非所有大陆当局主管教
育行政机关核备的大陆地区学校，更非所有大陆地区学校，皆许列报免税额。「
限缩解释」容有目的考虑，法院可以审查该目的是否正当，然指责系争函释的限
缩解释「逾越」法律解释范围，恐有误解。（注十八）
贰、系争函释合宪与否须作实质审查，才能判断
系争函释既无从由形式审查，论断为违宪，则须更为实质审查。系争函释的
实质审查至少涉及两项重要宪法问题，两者在我国释宪实务鲜有讨论，本件原可
有所贡献。
一、主管机关解释法律的「函释」除显然违法者外，法院原则上应予尊重
本件所争执者，「函释」内容之当否（合宪与否）。「函释」为「释示令函
」之简称，正式名称为「解释性行政规则」（interpretative rule,
norminterpretive Verwaltungsvorschriften），即行政程序法第一百五十九条
第二项第二款所谓「为协助下级机关或属官统一解释法令、认定事实……而订颁
之解释性规定」。（注十九）除了订颁「解释性行政规则」外，行政机关为执行
法律，易常以订定「法规命令」（legislative rule, Rechtsverordnung）之方
式，来阐释法条意旨。「解释性行政规则」除了阐释「法律」规定之含意外，亦
常用来阐释「法规命令」之含意。
通说以为，「法规命令」与「解释性行政规则」之区别有四：（注二十）
（1）法规命令应有法律之明确授权，且须合于授权之范围；解释性行政规则之作成
乃行政固有之权限（inherent power），无待法律授权。
（2）法规命令得规范有关人民权利义务之事项；解释性行政规则仅得于法律条文文
义范围内解释法律，不得增加法律所无之权利义务。
（3）法规命令之法效等同法律，对人民、行政机关与法院均有拘束力；解释性行政
规则仅拘束作成机关及其下属，对人民不生拘束力。
（4）法规命令之订定应经「预告暨评论程序」（notice and comment procedures
）；解释性行政规则依法仅须发布。
虽然「法规命令」与「解释性行政规则」皆有阐释法律意涵的功能，但因前
述本质上的差异，先进国家的法院于审查两者之合法性（legality）时，乃发展
出不同的审查基准（standards of judicial review）。
以美国为例，联邦最高法院在 Chevron v. Natural Resources Defense
Council 案（注二十一）明白表示：法院原则上应该尊重行政机关订定发布的「
法规命令」，不得任意以法院自己之解释，取代行政机关以「法规命令」所为合
理的法律解释。（注二十二）质言之，仅当法规命令所持见解「不合理」（
unreasonable）或「不允许的」（impermissible）时--亦即有「恣意」（
arbitrary）、「 任意」（capricious）或「显然违反法律规定」（manifestly
contrary to the statute） 之情形时，方得以法院之解释取代法规命令之解释
。
Chevron 案采取两阶段审查。面对法律解释争议，法院首先应判断立法者对
系争问题是否已在法律中直接作了规定；如果立法意旨已臻明确，法院或行政机
关即应遵循。其次，如果系争法律对系争问题未有直接规定，法院亦不得径以自
己之解释加诸系争法律，而应考虑行政机关订定的法规命令对此所为之解释是否
为允许的（permissible）。（注二十三）
至于「解释性行政规则」，联邦最高法院考虑其未有法律之授权，未经过「
预告暨评论」的行政程序（notice and comment procedures）， 且无法效力（
拘束力）等因素，向来采取较 Chevron 案略微严格的审查基准。该院在
Skidmore v. Swift & Co. 案（注二十四）明确表示：
「我们认为主管机关关于系争法律的解释……其权威固然不拘束法院，但确
实是经验与知情判断（informed judgment） 的结晶，可供法院与当事人
作为指引的依据。就个案而言，这种判断的分量取决于：（主管机关）虑
事周详的程度、论理的有效性、其解释与前此及此后各解释的一致性、以
及所有使之具有说服力（即使缺少拘束力）的各项因素。」（注二十五）
联邦最高法院并指出：法院对于法律固有最终解释权，但毕竟行政机关负有
执行法律的任务（task of enforcement）， 即便法律未有授权，仍须确定法律
的意涵，才能据以执行。因此，当法院依照一般法律解释方法（诸如法条文义之
分析、立法过程之探求等）解释系争法律后，认为主管机关所作的解释（函释）
是允许的（permissible）， 法院即应认定主管机关所作的解释为正确（
correct）， 而予以尊重。（注二十六）
本件前揭多数意见表面上宣告系争函释违反「租税法律主义」，实际上乃以
自己对于原因条文「在校就学」的解释--只须就读当地政府权责机关认可之大陆
地区正式学校，取代主管机关（财政部）对于原因条文「在校就学」的解释（函
释）--须就读于学历经教育部认可之大陆地区学校。此举已然涉及微妙而重要的
宪法问题：国家权力部门（司法与行政）间，按「权力分立原则」（doctrine
of separation of powers） 应如何「相互尊重」（含「司法自制」）？或者说
，法院按照「功能最适」理论（funktionell-rechtlicher Ansatz），应如何选
择适当审查基准（appropriate standards of judicial review），俾对主管机
关所作的法律解释给予适度的尊重？
二、本件应以「合理审查基准」审查系争函释之差别待遇有无违反宪法第二十三条之
比例原则
如前所述，关于所得税法「原因条文」所称「在校就学」，财政部至少作有
两件解释。除了「系争函释」阐释「大陆地区」在校就学须「限于就读学历经教
育部认可之大陆地区学校」外，另件函释（下称「对照函释」）阐释「台湾地区
」在校就学须限于「入学资格经学校报主管教育行政机关核备并领有学生证，具
有正式学籍」之学校。就就读之学校均须经教育部核准（无论称为「认可」或「
核备」）一点而言，两件函释并无差别；惟如就核准之机关而言，则可解为相同
的事务，却为不同的处理。亦即，「对照函释」可解读为「限于就读于经当地主
管教育行政机关核备，具有正式学籍之学校」，而「系争函释」却不承认大陆「
当地主管教育行政机关」核备的学校，而限制「须经我国主管教育行政机关（教
育部）」核备的学校，两者间乃存有「差别待遇」。本件因而可由「平等原则」
入手，进行实质审查。
查本院关于平等权（平等原则）之解释一向坚持「实质平等」说，允许国家
权力机关于有「正当理由」时，得为差别待遇。因此平等权案件的审查，有无「
正当理由」而为差别待遇，即成为关键。而「正当理由」的认定，又与法院所持
「审查基准」之宽严密切相关。按他国之经验，如法院以「高标」（如美国联邦
法院所称"strict scrutiny" 或"heightened scrutiny"， 通称「严格审查基准
」）进行审查，系争差别待遇鲜有能通过检验者；反之，如法院以「低标」（如
美国联邦法院所称"mere rationality test" 或"rational basis review"， 通
称「合理审查基准」）进行审查，则系争差别待遇几乎都能通过检验。本院既已
累积为数可观的「平等权」解释，应适时更区分案件类型，建立不同的违宪审查
基准，以增加解释的可预测性（predictability），提高本院解释的公信力。
关于本件系争函释（相对于「对照函释」）所为之差别待遇，本席以为应适
用「低标」（合理审查基准）进行违宪审查，理由如下：（注二十七）
（1）两岸关系错综复杂，互动密切，诡谲多变，允宜给予行政（主管）机关较大空
间，俾能掌握机先，嗣应时需。
（2）基于「功能最适」考虑，司法机关既不似立法机关拥有直接民意基础，且能直
接解释法律（在法律中直接定义重要的法律用语）；亦不似行政机关拥有间接
民意基础（尤以总统民选后为然），并具备专业知识（expertise） 与业务熟
稔；而仅能在个案中依一般法律解释方法，探求法律规范意旨，故而对于主管
机关所作的法律解释，除有明显违法之情事外，应尽量尊重。（已略述如前节
「贰、一」）
（3）本件所涉殆仅「经济事务」（所得税免税额之列报扣除），属「财产权」之平
等保障范畴，与「人身自由」或「人性尊严」等应适用「高标」审查之人权，
并无直接关联。
（4）本件并非以「无可改变的人身特质」（immutable characteristics），例如
种族、肤色、出生地等，为基础所为之差别待遇，从而无须升高审查基准。
（5）本件所谓「被歧视者」（有成年子女在大陆地区「在校就学」之纳税义务人）
要非所谓社会上「孤立而隔绝之少数」（discrete and insular minority）
，从而无须法院提升审查基准，以协助打通可能阻塞的政治参与管道。
又，鉴于宪法增修条文第 11 条（注二十八）之特殊规定，本件应采「低标
」中之「中低标」（即「基本合理性」basic rationality）（ 注二十九）审查
基准。亦即，除非声请人能够证明（成功举证）系争函释全然出于恣意（wholly
arbitrary）， 无从设想任何合理之理由而实施差别待遇，法院即应尊重主管机
关所作的解释（函释）。本案未曾举行言词辩论，亦未函询主管机关说明采取系
争差别待遇的理由，惟依卷附资料（注三十）似已堪认定声请人未能举证系争函
释何以违宪。
本来，再高深的理论也能以平易近人的方式说明。吾人只须平心自问：本件
多数意见关于「在校就学」的解释--只须就读当地政府权责机关认可之大陆地区
正式学校，真的比主管机关（财政部）的解释--须就读于学历经教育部认可之大
陆地区学校，更高明、更符合「立法意旨」、更能因应两岸情势的变化？
其实，「系争函释」说得很明白：「现阶段台湾地区人民年满二十岁，就读
学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报时
，不得列报扶养亲属免税额」。本案声请人之子女就读之「北京大学」当年虽不
为教育部所认可，但今（民国一○○）年教育部认可的大陆地区学校已达 41 所
（包含北京大学在内）。（注三十一）更重要的是，所得税免税额列报之认定应
操之在我，而非操之于人；两岸事务之处理更应注意维护国家主权！
犹须一言者，财政部关于「在校就学」免税额列报之认定，虽以教育部「采
认该校学历」作为前提，尚非「不当连结」（注三十二）。盖「不当连结」之认
定与法院采用哪种审查基准，密切相关。质言之，如果采取「高标」（严格审查
基准）审查时，因为「手段」（系争差别待遇＝歧视性措施）须与「目的」（达
成极重要或极优越之公共利益）直接相关（directly related）--增一分太多、
减一分太少，须是如人量身定作，恰如其分者，始为合宪；则系争函释将无法通
过检验。惟本件应采「低标」（合理审查基准），且为其中之「中低标」（基本
合理性审查基准），已如前述；其仅要求「手段」（系争差别待遇）与「目的」
须为合理相关（reasonably related）。考虑国家利益原为整体，两岸现时情形
有别，各校质量参差不齐，现阶段国家固不宜一概禁止赴大陆地区学校就读，然
亦不宜无条件地鼓励赴大陆地区学校就读，故而仅以其学历经教育部认可者，始
许列报免税额，应不能说是「恣意」或「无理」。
、本号解释以后
所得税法仅规定成年子女「在校就学」而受扶养者，纳税义务人得列报免税
额，自其该年度所得总额中扣除，而未直接定义何谓「在校就学」。财政部基于
主管机关执法之必要，乃以系争函释加以解释。今天本号解释直接以本院之判断
，取代行政专业的判断，否定财政部的法律解释，影响堪虑。今后，不仅财政部
立刻会面临许多冲击，例如：如何认定「经当地政府权责机关认可之大陆地区正
式学校」，「在校就学」免税额之列报势必遽增等；更令本席忧虑的是，本号解
释恐使行政机关的法律解释空间从此大幅压缩，因而削弱了主管机关交涉、协商
两岸事务的能力，不利于因应两岸互动日益频繁而诡谲多变的情势。
夜阑人静，抚今追昔，似更能体会古人用心。此际脑中不禁浮起孟子之言：
「自反而缩，虽千万人吾往矣」（注三十三）。
注一：所得税法第 17 条第 1 项第 1 款：「按前四条规定计得之个人综合所得总
额，减除下列免税额及扣除额后之余额，为个人之综合所得净额：一、免税额
：纳税义务人按规定减除其本人、配偶及合于下列规定扶养亲属之免税额；纳
税义务人及其配偶年满七十岁者，免税额增加百分之五十。但依第十五条第二
项规定分开计算税额者，纳税义务人不得再减除薪资所得分开计算者之免税额
：……（二）纳税义务人之子女未满二十岁，或满二十岁以上，而因在校就学
、身心障碍或因无谋生能力受纳税义务人扶养者」。
注二：参见司法院释字第六七四、六四○、六三二、六二○等号解释。
注三：参见宪法第 170 条（「本宪法所称之法律，谓经立法院通过，总统公布之法
律」）。
注四：参见司法院释字四四三号解释（「并非一切自由及权利均无分轩轾受宪法毫无
差别之保障：关于人民身体之自由，宪法第八条规定即较为详尽，其中内容属
于宪法保留之事项者，纵令立法机关，亦不得制定法律加以限制，而宪法第七
条、第九条至第十八条、第二十一条及第二十二条之各种自由及权利，则于符
合宪法第二十三条之条件下，得以法律限制之。至何种事项应以法律直接规范
或得委由命令予以规定，与所谓规范密度有关，应视规范对象、内容或法益本
身及其所受限制之轻重而容许合理之差异：诸如剥夺人民生命或限制人民身体
自由者，必须遵守罪刑法定主义，以制定法律之方式为之；涉及人民其他自由
权利之限制者，亦应由法律加以规定，如以法律授权主管机关发布命令为补充
规定时，其授权应符合具体明确之原则；若仅属与执行法律之细节性、技术性
次要事项，则得由主管机关发布命令为必要之规范，虽因而对人民产生不便或
轻微影响，尚非宪法所不许。又关于给付行政措施，其受法律规范之密度，自
较限制人民权益者宽松，倘涉及公共利益之重大事项者，应有法律或法律授权
之命令为依据之必要，乃属当然」）；并参见吴庚，《行政法之理论与实用》
，页 106-107（2010 年 11 版）。
注五：大法官在司法院释字第二一○号解释（75.10.17）首次释示「租税法律主义」
之意涵：宪法第十九条之「依法律纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律
之明文」。继于释字第二一七号解释（76.07.17）阐明：「人民有依法律纳税
之义务」系指「人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税
期间等项而负纳税之义务」。其后释字第三四六号（83.05.06）、第四一五号
（85.11.08）、第五一九号（89.12.22）及第五九七号（94.05.20）解释皆重
申斯旨。嗣于释字第六四○号解释（97.04.03）更将「租税稽征程序」纳入「
租税法律主义」；释字第六七四号（99.04.02）、第六八五号（100.03.04）
解释再添增「租税客体对租税主体之归属」，「租税法律主义」之内涵益形饱
满。
另，释字第三六七号解释（83.11.11）循着前揭释字第二一○号解释的脉络，
释示「租税减免优惠」亦有「租税法律主义」之适用。释字第四九六号解释（
88.12.03）开始将「纳税义务课予」与「租税减免优惠」并列，谓：「宪法第
十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指人民有依法律所定之纳税主体、
税目、税率、纳税方法及税捐减免等项目，负缴纳税捐之义务或享受减免税捐
之优惠而言」。此后释字第五六六号（92.09.26）、第六○七号（94.12.30）
、第六二○号（95.12.6）、 第六三五号（96.11.30）、第六五○号（97.10.
31）、第六五一号（97.10.31）、第六五七号（98.04.03）、第六六○号（
98.05.22）、第六六一号（98.06.12）等解释，一再沿用。
注六：参见汤德宗，〈大法官有关行政、立法两权关系主要解释析论〉，辑于氏着，
《权力分立新论卷一：宪法结构与动态平衡》，页 275 以下（页 313-318）
（2005 年 4 月）。
注七：参见所得税法第 2 条第 1 项（「凡有中华民国来源所得之个人，应就其中
华民国来源所得，依本法规定，课征综合所得税」）、同法第 7 条第 4 项
。
注八：参见所得税法第 2 条第 1 项（「凡有中华民国来源所得之个人，应就其中
华民国来源所得，依本法规定，课征综合所得税」）；并见同法第 8 条对「
中华民国来源所得」之定义。
注九：参见黄茂荣，〈税捐的构成要件〉，《植根杂志》，第 23 卷第 2 期，页 1
以下（页 13-14）（2007 年）；陈清秀，《税法总论》，页 351-353（
2008 年 5 版）。
注十：参见所得税法第 13 条（「个人之综合所得税，就个人综合所得总额，减除免
税额及扣除额后之综合所得净额计征之」）；并见同法第 17 条至第 17 条之
3 之规定。
注十一：参见所得税法第 5 条第 2 项（「综合所得税课税级距及累进税率如下：
……」）。
注十二：参见所得税法第 71 条第 1 项：「纳税义务人应于每年五月一日起至五月
三十一日止，填具结算申报书，向该管稽征机关，申报其上一年度内构成综
合所得总额或营利事业收入总额之项目及数额，以及有关减免、扣除之事实
，并应依其全年应纳税额减除暂缴税额、尚未抵缴之扣缴税额及可扣抵税额
，计算其应纳之结算税额，于申报前自行缴纳。但依法不并计课税之所得之
扣缴税款，及营利事业获配股利总额或盈余总额所含之可扣抵税额，不得减
除」。
注十三：我国立法通例辄于第 1 条揭示「立法目的」，例如行政程序法第 1 条（
「为使行政行为遵循公正、公开与民主之程序；确保依法行政之原则，以保
障人民权益，提高行政效能，增进人民对行政之信赖，特制定本法」）；台
湾地区与大陆地区人民关系条例（99.09.01）第 1 条（「国家统一前，为
确保台湾地区安全与民众福祉，规范台湾地区与大陆地区人民之往来，并处
理衍生之法律事件，特制定本条例。本条例未规定者，适用其他有关法令之
规定」）。惟税捐法律似均未揭示立法目的。
注十四：参见「解释理由书」第四段。
注十五：参见财政部税制委员会（编印），《所得税法令汇编（83 年版）》，页
234 （1994 年 12 月）。
注十六：参见财政部税制委员会（编印），《所得税法令汇编（98 年版）》，页
298 （2009 年 12 月）。财政部 97 年 3 月 28 日台财税字第
09700169460 号函亦同，参见前揭汇编，页 300。并见教育部 83 年 5 月
30 日台社字第 027756 号函（学生完成注册手续，入学资格经学校报主管
教育行政机关核备并领有学生证者，即具「正式学籍」，并依学校行事历至
校上课者或其学籍在学年度内为有效之在校肄业学生为「在校就学」）。
注十七：例如将「在餐厅打工」或「在卖场经商」解释为「在校就学」，则属逾越「
解释」的范围。
注十八：有学者将「扶养二十岁以上在校就学子女免税额」解为「税捐优惠」者；因
税捐优惠本应以促进特定政策目标之实现为目的，则财政部基于特定政策目
的，将「在校就学」为限缩解释，即与立法目的无违。循此论述途径亦可得
到与本意见书相同之结论。参见，柯格钟，〈论个人综合所得税之免税额-
大法官释字第四一五号解释与所得税法第十七条第一项第一款规定评析〉，
《月旦法学杂志》，第 142 期，页 273 以下（页 286-287）（2007 年
3 月）；同作者，〈论量能课税原则〉，《成大法学》，第 14 期，页 55
以下（页 110）（2007 年 12 月）；陈昭华，〈论租税优惠制度及其在税
法原则之限制〉，《辅仁学志》，第 30 期，页 99 以下（页 99）（2000
年）。
注十九：关于行政程序法第四章（法规命令及行政规则）之起草构想，详见汤德宗，
〈论行政立法监督--「法规命令及行政规则」章起草构想〉，辑于氏着，《
行政程序法论- 论正当行政程序》，页 211 以下（2003 年）。
注二十：See, e.g., RICHARD J. PIECE, JR., ADMINISTRATIVE LAW TREATISE §
6.4, at 432-4 （ 5th ed., 2010）; 吴庚，前揭（注四）书，页
266-267。
注二十一：467 U.S. 837（1984）.
注二十二：467 U.S. 837, 844 （ "a court may not substitute its own
construction of a statutory provision for a reasonable
interpretation made by the administrator of an agency"）.
注二十三：467 U.S. 837, 842-3. 嗣于 Christensen v. Harris County 案（ 529
U.S. 576 （2000）），美国联邦最高法院重申 Chevron 案之审查基准仅
适用于「法规命令」，不适用于「解释性行政规则」。惟案中 Scalia 大
法官发表协同意见，认为 Chevron 案之审查基准亦应适用于「解释性行
政规则」。Christensen v. Harris County, 529 U.S. 576, 590-591
（Scalia, J., concurring）。权威行政法学者 Richard Pierce 亦修正
前见，赞同 Scalia 大法官之见解，see RICHARD J. PIERCE, supra
note 20, at 436.
注二十四：323 U.S. 134（1944）.
注二十五：323 U.S. 140（"We consider that the … interpretations … of
the Administrator under this Act, while not controlling upon
the courts by reason of their authority, do constitute a body of
experience and informed judgment to which courts and litigants
may properly resort for guidance. The weight of such a judgment
in a particular case will depend upon the thoroughness evident
in its consideration, the validity of its reasoning, its
consistency with earlier and later pronouncements, and all those
factors which give it power to persuade, if lacking power to
control."）.
注二十六：See e.g., Skidmore v. Swift & Co., 323 U.S. 134 （1944）;
Volkswagenwerk v. Aktiengesellschaft v. FMC, 392 U.S. 261, 272
（1968）.
注二十七：关于违宪审查基准的选择，参见汤德宗，〈违宪审查基准体系建构初探：
「阶层式比例原则」构想〉，辑于廖福特主编《宪法解释之理论与实务（
第六辑）》下册，页 581 以下（页 621）（2009 年 7 月）。
注二十八：中华民国宪法增修条文第 11 条：「自由地区与大陆地区间人民权利义务
关系及其他事务之处理，得以法律为特别之规定」。
注二十九：此为三阶六层「阶层式比例原则」的一种，参见汤德宗，前揭（注二十七
）文，页 612＆623。
注三 十：参见简○胜释宪声请书（96.11.18）。
并参见财政部 100 年 10 月 5 日台财税字第 10000392530 号函覆本
院查询：「三、……按前开本部 82 年函规定，纳税义务人及其配偶申报
抚养之大陆地区子女，年满 20 岁仍在校就学者，应检附在学证明，系考
量大陆地区人民就读大陆地区学校，殆无适用疑义，爰未限定该学校须经
教育部认可，其与台湾地区人民选择放弃就读台湾地区学校，就读学历未
经教育部采认之大陆地区学校，两者尚有不同」。
另参见财政部 97 年 3 月 28 日台财税字第 09700169460 号函覆本院
查询：「四、教育部 93 年函所称「在校就学」是否适用就读大陆地区学
校之台湾地区学生乙节，经洽据该部 84 年 10 月 2 日台 84 高
047979 号函意见，现阶段台湾地区人民取得大陆地区专科以上学校学历
均不予采认。本部基于就读于学历未经教育行政机关认可之学校，尚难谓
具正式学籍，乃于 84 年 11 月 15 日以台财税第 841657896 号函规定
，台湾地区人民年满 20 岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，
纳税义务人于办理所得税结算申报时，不得列报抚养亲属免税额」。
注三十一：教育部前于 86 年 1 月 22 日依据（修正前）「台湾地区与大陆地区人
民关系条例」（86.05.14）第 22 条规定，订颁「大陆地区学历检核及采
认办法」，并于同年 10 月依该办法第 17 条规定，以（86）台高（二）
字第 86126218 号函公告「大陆地区高等学校认可学校名册」，计认可
73 所学校。嗣因检核作业要点等规范未完成立法程序，该办法与认可名
册乃未施行。迨 88 年 12 月 6 日教育部于（88）台陆字第 88152155
号函中以学历采认属政策层面问题，于两岸关系未获善意回应前，应审慎
评估，全面暂缓开放大陆学历采认。100 年 1 月 6 日教育部修正上开
采认办法，再度公告认可名册，计认可学校 41 所。
注三十二：参见「解释理由书」第四段。
注三十三：《孟子‧公孙丑》上篇：「昔者曾子谓子襄曰：『子好勇乎？吾尝闻大勇
于夫子矣：自反而不缩，虽褐宽博吾不惴焉；自反而缩，虽千万人吾往矣
』」。
抄简○胜释宪声请书 （96 年 11 月 8 日）
壹、声请解释宪法之目的
财政部 83 年 7 月 27 日台财税第 831602325 号函释及 84 年 11 月
15 日台财税第 841657896 号函释，以教育部单纯之学历认定标准作为所得税
法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目之「在校就学认定」依据，全系张冠李戴
、片面解释与限制，有违当初立法意旨，并违宪法第 172 条。
贰、法律或命令见解发生歧异之经过及涉及之法律或命令条文
一、宪法上所保障的权利受不法侵害的事实及涉及之宪法条文
小女简○思因在校求学，有受扶养的事实，自得列报受扶养，乃所得税「有
所得即须课税，换言之，无所得即须豁免或减免」的核实基本精神或实支实付原
则。被告不当引用行政命令（非法律），即财政部诉愿决定书云：「……在校就
学之认定，学生完成注册手续，入学资格经学校报主管教育行政机关核备并领有
学生证者即具『正式学籍』并依学校行事历或其学籍在学年度内为有效之在校肄
业学生为『在校就学』，实际上其所谓之主管教育行政机关，非必本国教育部。
如在美国念大学，因美国系友我国家，其入学资格虽只经美教育部核备（未经我
教育部），但吾人承认其正式学籍。故不管国内外，只要是正式学校的专心求学
之学生，可获在校就学之认定。」反观虽在国内，但因系选修生，可有自主时间
在外工作赚钱，便也不能认定被报扶养，故知所得税法第 17 条第 1 项第 1
款第 2 目或第 3 目在校就学之认定，其立法精神泛指国内外，只要是按程序
注册而全心求学即可获在校就学之认定，所以赋税法令汇编特别标明唯国立空中
大学选修生方无正式学籍（见其文件复印件）。财政部不察，在民国 83 年、84
年对中共尚属敌视高张的年代，无视于上述教育主管机关乃国内外皆可之事实，
作出「现阶段台湾地区人民年满 20 岁，就读学历未经教育部认可之大陆学校，
不得列报扶养」之 83 年台财税第 831602325 号函释及 84 年台财税第
841657896 号函释。然其只是财政部内之规定或行政命令，并非法律。更忽略了
所得税「有所得即须课税，换言之，无所得即须豁免或减免」的核实基本精神或
实支实付原则。
什么是受扶养亲属？所得税申报书所附说明书如下写道：「子女……或年满
20 岁，因在校就学……或无谋生能力，受纳税义务人扶养者」，见下附之所得
税申报说明书复印件。
小女简○思就读北京大学，符合上述「因在校就学」且附学生证在学证明及
学费收据，故于所得税申报列为受扶养亲属，却遭删除；因其内规有「就读大陆
学校不得列报受扶养亲属云云」，由于大陆学籍不被承认故也。事实上，正因学
籍不被承认，教育学费特别扣除额每年 25,000 元亦被删除，我们已得到应有的
惩罚。若连「在校就学而无谋生能力」的事实也被抹煞而不能列报受扶养，则属
过度解释或「一头牛剥二次皮」，也让人回到民国 40 年代「汉贼不两立」到大
陆则格杀勿论的时期。实际上，随着开放大陆探亲、贸易、人民往来的愈趋密切
，海基会早就成立作两岸疑义文件的认证。只要经其验证属实，原本在中国就医
医药费不能比照他国可扣除，顺势改成可列举扣除（见其所附复印件）。唯独剩下
对「到大陆求学」仍未被逼改，还是一副赶尽杀绝，连「受扶养事实」的权益也
照坑。不禁令人怀疑税捐机关声称的「诚实纳税，爱心办税」的「爱」在哪里？
我们常被倡导要「核实申报」，然就「受扶养事实」，稽征所却又不愿「核实办
税」，莫非又是「只许州官放火，不准百姓点灯」？
或谓碍于内规，但充其量只是行政命令（可随时空地而裁量并非法律条文）
。反观所得税申报说明书（如下附复印件）所写：因在校求学（即使学籍不被承认
，亦无碍于求学事实）得列受扶养，则形同政府对人民的信守契约条文（不遵守
有背信之虞）如售屋广告说得天花乱坠，等到搬入后才发现虚坪等不一而足；法
官判建商败诉，原因在于广告单文字形同契约。诸如此类案件，摊开报纸，不胜
枚举。故知所得税申报说明书所写「在校就学而无谋生能力，得列报扶养」实具
法律约束。财政部自可以行政裁量权选择此。
可知被告所涉及的法条至少如下：
1.宪法第 172 条：命令与宪法或法律抵触者无效。
即台财税第 831602325 及 841657896 号函释有限制所得税法第 17 条第 1
项第 1 款第 2 目之「在校就学」认定之嫌。
2.宪法第 7 条：中华民国国民无分阶级，在法律上一律平等。
即大陆台商在中国的医药费原本不能扣除，都可改成列举扣除，何以国内居民
在中国求学的扶养费不能减免，及教育补助费 25,000 元不能列举扣除？
二、所经过的诉讼程序：复查，财政部诉愿、高等行政法院、最高行政法院。
三、确定终局裁判所适用的法律或命令的名称及内容
即 83 年 7 月 27 日台财税第 831602325 号函释：……在校就学之认定
，学生完成注手续，入学资格经学校报主管教育行政机关核备并领有学生证者
，即具『正式学籍』并依学校行事历或其学籍在学年度内为有效之在校肄业学生
为『在校就学』。
84 年 11 月 15 日台财税第 841657896 号函释：现阶段台湾地区人民年
满 20 岁，就读学历未经教育部认可之大陆学校，不得列报扶养。
四、有关机关处理本案的主要文件及说明
本案始于向北区国税局中和稽征所申请复查，继而向财政部诉愿、再高等行
政法院、再最高行政法院，屡遭驳回的理由大同小异，而以最高行政法院裁定正
本总其大成，故只附以最高行政法院裁定文复印件已足包括各级驳回内容。另我方
亦只附上行政法院上诉状（转上诉最高行政法院）复印件代表，再加上所附各复印件
（将于本声请书最后之关系文件之名称及件数项下胪列），则双方在整个过程的
各种文件内容大致完备。
、声请解释宪法的理由，以及声请人对本案所主张的立场及见解。
一、确定终局裁判所适用的法律或命令，发生有抵触宪法疑义的内容。
1.台财税第 831602325 及 841657896 号对有关大陆求学之函释有张冠李戴，
片面解释限制或抵触所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目之「在校就
学」认定之嫌（除以学历认定硬套在税法不当外，台财税第 841657896 号函
释乃指适用于『现阶段……』，彼时面对的是万恶共匪如今已改称中共再改为
中国而求两岸共存共荣。就时空背景言，如今阶段已非函释定义的「现阶段…
…」，亦即足以否定该命令的存在合理性），违反宪法第 172 条：命令与宪
法或法律抵触者无效。
2.大陆台商在中国的医药费原本不能扣除都可改成列举扣除，何以国内居民在中
国求学的扶养费不能减免，及教育补助费特别扣除额 25,000 元不能列举扣除
？其违反宪法第 7 条：中华民国国民无分阶级，在法律上一律平等。
二、声请人对疑义所主张的见解
迩来邀请大陆高科技人士来台之主张甚嚣尘上，P2-10-22 内政部台内警字
第 0920080774 号公告修正第 15 类增订第 19 类大陆地区专业人士来台从事专
业活动邀请单位及应备具之申请文件表（见所附复印件）目的事业主管机关包括教
育部、行政院环保署等，要求申请文件包括相关专业造诣及学经历或职务证明。
可见主管学历采计的教育部都认同「虽不承认其学历，但可参考其学历」做为核
准其来台的用途。从而奉教育部为宗师的财政部不能认同「虽不承认其学历，但
可参考其学历」做为在校求学的依据而核准其受扶养的事实吗？
三、解决疑义必须解释宪法的理由
1.小民于宪法上所保障的权利，遭受不法侵害。经依法定程序提起诉讼，对于适
用之命令（确定终局裁判）发生有抵触宪法之疑义。
2.重拾人民对司法的信心
以教育部「学历认证」硬套在税法实支实付原则上，张冠李戴的结果，「有
求学」变成「没求学」，明明「被扶养」变成「没受扶养」，如此虚伪的行政命
令不要也罢！根据世界经济论坛（WEF） 在 2007/11/1在标题为「全球竞争力、
台湾退步、首度输南韩」全球竞争力评比，台湾在「体制」方面退步七名，司法
独立（第五十三名）等细项的排名均落后（见所附复印件）。司法不独立，除了政
治因素外，常见于「官官相护」。面对 80 年代不合时宜的函释命令诉讼，我们
居然屡遭败诉，不是「官官相护」是什么？驳回的理由还不简单，所谓「欲加之
罪，何患无辞」！语云：「民不与官斗」信哉！为了挽救台湾（包括司法独立）
在全世界竞争力危机，亦是为了重拾人民对司法的信心。衷盼 贵大法官济弱扶
倾，无任感恩！
肆、关系文件之名称及件数
一、赋税法令汇编──选修生无正式学籍一件。
二、所得税申报说明书──在校求学得列报扶养一件。
三、中国就医费原本不能扣除，改成可列举扣除一件。
四、行政诉讼上诉状（包括教育部参考大陆学历，核准大陆专业人士来台）一件。
五、最高行政法院裁定文一件。
六、全球竞争力，台湾（包括司法独立）退步一件。
谨 呈
司法院大法官
声请人：简 ○ 胜
中 华 民 国 96 年 11 月 18 日
（附件五之一）
台北高等行政法院判决 95 年度简字第 00576 号
原 告 简 ○ 胜 （住略）
送达代收人 李 ○ 琇
被 告 财政部台湾省北区国税局
代 表 人 凌 忠 嫄（局长）
诉讼代理人 詹 素 满
上列当事人间因综合所得税事件，原告不服财政部中华民国 95 年 7 月 14 日台财
诉字第 09500220950 号（案号：第 09501979 号）诉愿决定，提起行政诉讼，本院
判决如下：
主 文
原告之诉驳回。
诉讼费用由原告负担。
事实及理由
一、程序说明：
（一）本件因属不服行政机关所为剔除免税额处分而涉讼，其目标税额为新台币（下
同）9,620 元，系在 20 万元以下，依行政诉讼法第 229 条第 1 项第 2
款、第 2 项规定及司法院民国（下同）92 年 9 月 17 日（92）院台厅行
一字第 23681 号令，应适用简易程序，本院并依同法第 233 条第 1 项规
定，不经言词辩论，径行裁判。
（二）本件原告起诉时，被告之代表人为许虞哲，嗣于诉讼中变为凌忠嫄，兹据新任
代表人具状声明承受诉讼，经核无不合，应予准许。
二、事实概要：
原告 92 年度综合所得税结算申报，原列报其本人、配偶李○琇、直系尊亲属简
李○英及子女简○生、简○忍 5 人免税额 407,000 元，其中列报扶养简○忍
免税额 74,000 元，经被告（所属中和稽征所）以不符合受扶养规定，乃予剔除
，核定综合所得总额 1,648,519 元，综合所得净额 943,345 元，税率 13%，
累进差额 25,900 元，应纳税额 96,734 元（计算式：943,345× 13%－25,900
＝96,734），应退税额 5,589 元，因而增加税额 9,620 元。原告不服，申请
复查，经被告以 95 年 2 月 23 日北区国税法二字第 0950006391 号复查决定
予以驳回，未获变更（下称原处分），原告不服，提起诉愿，亦遭决定驳回，遂
提起本件行政诉讼。
三、当事人声明：
（一）原告声明：
1.诉愿决定及原处分均撤销。
2.诉讼费用由被告负担。
（二）被告声明：
1.驳回原告之诉。
2.诉讼费用由原告负担。
四、双方争点要领：
（一）原告主张之理由：
1.诉愿决定略以：「……在校就学之认定，学生完成注册手续，入学资格经学
校报主管教育行政机关核备并领有学生证者，即具『正式学籍』，并依学校
行事历至校上课者或其学籍在学年度内为有效之在校肄业学生为『在校就学
』」实际上，其所谓之主管教育行政机关非必为我国教育部，如在美国念大
学，因美国系友我国家，其入学资格虽只经美国教育部核备（未经我国教育
部），但却承认其正式学籍。故不管国内外，只要身为正式学校之学生，可
获在校就学之认定，反观虽在国内，但因系选修生，可有自主时间在外工作
赚钱而也无法认定被扶养。故所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目
、第 3 目在校就学之认定，其立法精神泛指国内外，只要是按程序注册而
全心求学即可获在校就学之认定。所以赋税法令汇编特别标明唯国立空中大
学选修生无正式学籍。然财政部却于 83 年、84 年对中国大陆尚属敌视高
张之年代，作出 83 年台财税第 831602325 号函及 84 年台财税第
841657896 号函；但其只为内部之规定或行政命令性质而非法律，更忽略所
得税「有所得税即需课税，换言之，无所得即需豁免减免」的基本精神。
2.关于受扶养亲属之认定，所得税申报书所附说明表示：「子女……或年满
20 岁，因在校就学或无谋生能力受纳税义务人扶养者。」原告之女就读北
京大学，符合上述「因在校就学」规定，又具备学生证、在学证明及学费收
据，故于 92 年度所得税申报列为受扶养亲属，然却遭被告以内规有「就读
大陆学校不得列报受扶养亲属」云云予以删除。事实上，正因学籍不被承认
，教育学费特别扣除额每年 25,000 元亦被删除，原告已受到足够惩罚，若
连「在校就学而无谋生能力」之事实亦遭抹煞而不能列报受扶养，此属过度
处分亦使人民回到当年封闭之年代。随着开放大陆探亲、贸易，人民往来愈
趋密切，我国海基会早已成立作两岸疑义文件的认证，唯独对人民到大陆求
学一事仍不予认可，被告所属中和稽征所亦未核实办理有无受扶养事实之认
定，又所谓内规充其量仅为行政命令而非法律条文，反观所得税申报说明书
之意旨，则形同政府对人民之信守契约条文（不遵守有背信之虞）；如售屋
广告单内容天花乱坠，但却于搬入后始发现坪数不实，法官判建商败诉原因
在于广告单文字形同契约，故可知所得税申报说明书所写「在校就读而无谋
生能力，得列报受扶养」实具法律效力，财政部自可依行政裁量选择此认定
事实。
（二）被告主张之理由：
1.按「按前三条规定计得之个人综合所得总额，减除下列免税额及扣除额后之
余额，为个人之综合所得净额：一、免税额：纳税义务人按规定减除其本人
、配偶及合于下列规定扶养亲属之免税额……（二）纳税义务人之子女未满
20 岁，或满 20 岁以上，而因在校就学、身心残障或因无谋生能力受纳税
义务人扶养者。」为所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目所明定。
次按「纳税义务人依所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目或第 3
目规定申报扶养亲属免税额时，在校就学之认定……学生完成注册手续，入
学资格经学校报主管教育行政机关核备并领有学生证者，即具『正式学籍』
，并依学校行事历至校上课者或其学籍在学年度内为有效之在校肄业学生为
『在校就学』。」「现阶段台湾地区人民年满 20 岁，就读学历未经教育部
认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报时，不得列报
扶养亲属免税额。」为财政部 83 年 7 月 27 日台财税第 831602325 号
函及 84 年 11 月 15 日台财税第 841657896 号函所明释。
2.原告主张其女就读中国大陆地区北京大学，符合综合所得税结算申报说明书
所列「在校就学」规定且已检附在学证明及学费收据，即使学籍不被承认，
惟求学事实未变，教育学费特别扣除额已被剔除，又不准列报扶养，前揭函
释系内规非法律，抹煞其女在校就学而无谋生能力事实，属扩张解释云云。
查原告之女已满 20 岁，就读学历未经教育部认可之大陆北京大学，依上揭
函释规定，原核定否准认列系争免税额并无不合。综上所述，原处分及诉愿
决定亦无违误。
五、心证要领：
（一）上开事实概要栏所述之事实，为双方所不争执，并有原处分、92 年度综合所
得税结算申报书、核定通知书、审查结果增减金额变更比较表、原告复查申请
书、综合所得税申报说明书等件分别附原处分卷、诉愿卷可稽，为可确认之事
实。
（二）归纳双方上开之主张，本件之争执重点在于：财政部 83 年 7 月 27 日台财
税第 831602325 号及 84 年 11 月 15 日台财税第 841657896 号之解释函
令有无违法？稽征机关可否加以援用？本件原告之女简○忍是否符合受扶养规
定？被告剔除原告列报其女之免税额，有无违误？兹分述如下：
1.按「按前三条规定计得之个人综合所得税总额，减除下列免税额及扣除额后
之余额，为个人综合所得净额：一、免税额：纳税义务人按规定减除本人、
配偶及合于下列规定扶养亲属之免税额。……（二）纳税义务人之子女未满
二十岁，或满二十岁以上，而因在校就学、身心障碍或因无谋生能力受纳税
义务人扶养者。……」行为时所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目
定有明文。又「宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课
人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税
客体、税基、税率等租税构成要件，以法律明定之。」「宪法第十九条规定
人民有依法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率
、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。至于课税原因事实之有无及有
关证据之证明力如何，乃属事实认定问题，不属于租税法律主义之范围。」
则经司法院释字第 607、217 号解释在案。
2.次按，81 年 7 月 31 日公布之台湾地区与大陆地区人民关系条例系依据
80 年 5 月 1 日公布之宪法增修条文第十条（现行增修条文改列为第十
一条）「自由地区与大陆地区间人民权利义务关系及其他事务之处理，得以
法律为特别之规定」所制定，为国家统一前规范台湾地区与大陆地区间人民
权利义务之特别立法。依台湾地区与大陆地区人民关系条例第 1 条规定：
「国家统一前，为确保台湾地区安全与民众福祉，规范台湾地区与大陆地区
人民之往来，并处理衍生之法律事件，特制定本条例。本条例未规定者，适
用其他有关法令之规定。」第 22 条规定：「台湾地区人民与经许可在台湾
地区定居之大陆地区人民，在大陆地区接受教育之学历检核及采认办法，由
教育部拟订，报请行政院核定后发布之。」足见大陆地区之学历采认，在确
保台湾地区安全与民众福祉之前提下，实具有立法上的特殊性，要难与其他
地区之学历采认相提并论；而关于在大陆地区接受教育之学历检核及采认办
法，法律则明定授权予教育部拟订。又「纳税义务人依所得税法第十七条第
一项第一款第二目或第三目规定申报扶养亲属免税额时，在校就学之认定…
…学生完成注册手续，入学资格经学校报主管教育行政机关核备并领有学生
证者，即具『正式学籍』，并依学校行事历至校上课者或其学籍在学年度内
为有效之在校肄业学生为『在校就学』。」「现阶段台湾地区人民年满 20
岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得
税结算申报时，不得列报扶养亲属免税额。」亦经财政部 83 年 7 月 27
日台财税第 831602325 号函及 84 年 11 月 15 日台财税第 841657896
号函分别函释在案。上开函令系税捐主管机关财政部基于法定权责，参酌教
育部依上开条例对大陆地区学历采认之结果，于纳税义务人申报扶养亲属免
税额时，就有关年满 20 岁因在校就学受纳税义务人扶养应如何适用法令所
为之解释，因解释内容纯属事实认定问题，并未就年满 20 岁在校就学者得
列为扶养亲属之法律规定，为任何限制；且其系以中央教育主管机关教育部
之学历采计标准，作为是否符合「在校就学」之认定依据，并未逾越所得税
法立法之本旨，行政机关办理相关案件自得援用。从而，原告主张「所得税
法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目、第 3 目在校就学之认定，其立法
精神泛指国内外，只要是按程序注册而全心求学即可获在校就学之认定。」
「财政部却于 83 年、84 年对中国大陆尚属敌视高张之年代，作出 83 年
台财税第 831602325 号函及 84 年台财税第 841657896 号函；但其只为
内部之规定或行政命令性质而非法律，更忽略所得税『有所得税即需课税，
换言之，无所得即需豁免减免』的基本精神。」云云，自与上开意旨不符，
委非可采。
3.经查，系争受扶养亲属简○忍为原告之长女，于本件综合所得税申报年度（
92 年）已满 20 岁，且就读于大陆地区北京大学，因该校属未经教育部认
可之大陆地区学校，为原告所不争之事实，则被告参酌前开解释函令之意旨
，认定原告列报之受扶养亲属简○忍并不具「正式学籍」，不符前揭所得税
法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目之规定，乃予以剔除其所申报之免税
额 74,000 元，经核并无不合。
4.末按，「所得税法有关个人综合所得税『免税额』之规定，其目的在以税捐
之优惠使纳税义务人对特定亲属或家属尽其法定扶养义务。」为司法院释字
第四一五号解释文所明示。故纳税义务人主张依所得税法第十七条第一项第
一款减除扶养亲属免税额者，系以其对该亲属或家属有法定扶养义务为前提
要件。又依民法第 1117 条规定「受扶养权利者，以不能维持生活而无谋生
能力者为限。前项无谋生能力之限制，于直系血亲尊亲属，不适用之」，故
除直系血亲尊亲属外，其他亲属或家属如能以自己财产维持生活，或有谋生
能力者，即无受扶养之权利，纳税义务人对其本无扶养之义务，即无法申报
减除扶养该亲属之免税额。」亦经最高行政法院 94 年度判字第 589 号判
决可供参考。依照上开判决意旨，除直系血亲尊亲属外，其他亲属或家属如
能以自己财产维持生活，或有谋生能力者，即无受扶养之权利，纳税义务人
对之即无扶养之义务，自不得申报减除扶养该亲属之免税额。本件原告主张
其所扶养之亲属简○忍，纵不具行为时所得税法第 17 条第 1 项第 1 款
第 2 目有关「在校就学」之要件，仍符合同目「无谋生能力」之规定。然
按，有关课税处分之要件事实，系有关课税公法关系发生之事项，固应由税
捐稽征机关负举证责任；惟税捐稽征机关已证明课税处分之基础事实存在，
纳税义务人亦不否认，仅主张其课税之公法关系业已消灭，若纳税义务人不
提示凭证，从证据掌控或利益归属之观点言之，法院即无从依职权调查，自
应由主张扣抵之纳税义务人负担证明责任。原告主张其所扶养之亲属简○忍
，尚有行为时所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目「无谋生能力」
规定之适用，参酌前开说明，原告自应就此减除扶养亲属免税额之申报负举
证责任。惟查，本件原告始终未就此举证以实其说，尚难认为可信。况依原
告所陈，其女已成年，且所就读者亦系大陆地区之知名学府，显见其女简慈
忍应具有相当程度智识能力，绝非「不能维持生活而无谋生能力者」可相比
拟，其不符「无谋生能力」之要件，亦甚明显。
（三）综上所述，原告之主张均无可采，原告之女简○忍已满 20 岁，且就读之北京
大学学历未经教育部认可，不符合所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2
目之规定，从而被告否准认列系争免税额，其认事用法并无违误，诉愿决定递
予维持，亦无不合，原告诉请撤销，为无理由，应予驳回。
（四）双方其余主张陈述，于判决结果不生影响，无庸一一论列，并予叙明。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第 233 条第 1 项、第 98 条
第 3 项前段，判决如主文。
中 华 民 国 95 年 12 月 21 日
（附件五之二）
最高行政法院裁定 96 年度裁字第 02397 号
上 诉 人 简 ○ 胜
被 上诉 人 财政部台湾省北区国税局
代 表 人 陈 文 宗
上列当事人间因综合所得税事件，上诉人不服中华民国 95 年 12 月 21 日台北高等
行政法院 95 年度简字第 576 号判决，提起上诉。本院裁定如下：
主 文
上诉驳回。
上诉审诉讼费用由上诉人负担。
理 由
一、按「对于适用简易程序之裁判提起上诉或抗告，须经最高行政法院之许可。前项
许可，以诉讼事件所涉及之法律见解具有原则性者为限。」行政诉讼法第 235
条定有明文。所谓诉讼事件所涉及之法律见解具有原则性，系指该事件所涉及之
法律问题意义重大，而有加以阐释之必要情形而言，如对于行政命令是否抵触法
律所为之判断，或就同类事件所表示之法律见解与其他高等行政法院所表示之见
解互相抵触，有由本院统一法律上意见或确认其意见之必要情形属之。
二、上诉意旨略谓：上诉人之女简○忍之生活费及学费系由其支付，全靠其扶养，扶
养事实为双方所认定，依司法院释字第 217 号及第 607 号解释，当可就另外
独立行使之租税法律主义之范围，择所适合之属项给予人民减免税捐之优惠，财
政部民国（下同）83 年 7 月 27 日台财税第 831602325 号函释及 84 年
11 月 15 日台财税第 841657896 号函释即使未违法，却是不适法；财政部以
教育部单纯之学历认定标准作为所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目之
「在校就学」认定依据，全系片面解释，张冠李戴结果造成无法解释之现象（例
如在美国念大学，只经美国教育部核备，却承认美国大学学籍及国内之国立空中
大学选修生因可在外工作赚钱，而无法认定被扶养）。
又上诉人之女如同具备受扶养要件之国内大学高材生因在校就学，无暇分身赚钱
，形同无谋生能力一般，早已检附学生证、在学证明及学费收据予税捐机关，已
负举证责任等语。
三、经核本件原判决已就财政部 83 年 7 月 27 日台财税第 831602325 号及 84
年 11 月 15 日台财税第 841657896 号函释，系税捐主管机关财政部基于法定
权责，参酌教育部依台湾地区与大陆地区人民关系条例对大陆地区学历采认之结
果，于纳税义务人申报扶养亲属免税额时，就有关年满 20 岁因在校就学受纳税
义务人扶养应如何适用法令所为之解释，因解释内容纯属事实认定问题，并未就
年满 20 岁在校就学者得列为扶养亲属之法律规定，为任何限制，并未逾越所得
税法立法本旨，被上诉人办理相关案件，自得援用；及上诉人无法举证其女简慈
忍无谋生能力详予论述，上诉意旨复以一己主见曲解法令，及对原审取舍证据、
认定事实之职权行使再事争执，并无所涉及之法律见解，具有原则性之重要情事
。上诉人提起上诉，不合首揭规定，不应许可，其上诉难谓合法，应予驳回。
四、依行政诉讼法第 249 条第 1 项前段、第 104 条、民事诉讼法第 95 条、第
78 条，裁定如主文。
中 华 民 国 96 年 10 月 25 日
（本件声请书其余附件略）
抄简○胜释宪声请书 （97 年 3 月 14 日）
本件声请书与 96 年 11 月 8 日之声请书内容完全相同，略。
（附件五之ㄧ）
台北高等行政法院判决 96 年度简字第 00083 号
原 告 简 ○ 胜 （住略）
诉讼代理人 李 ○ 琇
被 告 财政部台湾省北区国税局
代 表 人 陈 文 宗（局长）
送达代收人 詹 素 满（住略）
诉讼代理人 黄 丽 玲
陈 惠 敏
上列当事人间因综合所得税事件，原告不服财政部中华民国 95 年 11 月 30 日台财
诉字第 09500490880 号诉愿决定（案号：第 09504603 号），提起行政诉讼。本院
判决如下：
主 文
原告之诉驳回。
诉讼费用由原告负担。
事实及理由
一、程序说明：
（一）原告起诉时，被告之代表人为凌忠嫄，嗣于诉讼中变更为陈文宗，兹据新任代
表人具状声明承受诉讼，核无不合，应予准许。
（二）本件诉讼目标之价额在新台币（下同）20 万元以下，依行政诉讼法第 229
条第 2 项、第 1 项第 1 款规定及司法院民国（下同）92 年 9 月 17
日院台厅行一字第 23681 号令，应适用简易程序，本院并依同法第 233 条
第 1 项规定，不经言词辩论，径行裁判。
二、事实概要：原告 93 年度综合所得税结算申报，原列报扶养满 20 岁女儿简○忍
（65 年次）免税额 74,000 元及人身保险费 24,000 元，经被告所属中和稽征
所以不符合受扶养规定，予以剔除，核定综合所得总额 1,761,411 元，综合所
得净额 1,158,645 元，补征应纳税额 122,829 元。原告不服，申请复查，经
被告以 95 年 8 月 4 日北区国税法二字第 0950025236 号复查决定书（下称
原处分）驳回。原告仍不服，提起诉愿遭驳回后，遂提起本件行政诉讼。
三、原告主张：教育部之学历认定归学历采计，与学生是否受扶养未必然有关系，因
为即使就读大陆地区学校，同样须靠家长扶养资助。故将「学历认定」与「受扶
养否」硬绑在一起，逻辑上说不通。财政部不察，以 84 年 11 月 15 日台财税
第 841657896 号函释，认现阶段台湾地区人民年满 20 岁，就读学历未经教育
部认可之大陆学校，不得列报扶养。然只是财政部内部规定或行政命令，并非法
律，其忽略所得税「有所得须课税，无所得即须豁免或减免」核实基本精神。再
者，所谓受扶养亲属，依所得税申报书所附说明书记载可知，系指「子女…或年
满 20 岁，因在校就学…或无谋生能力，受纳税义务人扶养者」。本件原告女儿
简○忍就读大陆地区北京大学，符合上述「因在校就学」之要件，且已检附学生
证、在学证明、学费收据，遂于 93 年度所得税申报时，将之列为受扶养亲属，
却遭被告所属承办人员剔除，显系对「在校就学而无谋生能力」之要件作过度之
解释。且前开所得税申报书形同政府对人民的信守契约条文，故其关于「在校就
学而无谋生能力，得列报受扶养」之记载，对被告实具法律约束力。又迩来为因
应邀请大陆高科技人士来台，主管学历采计之教育部亦认同虽不承认其学历，但
可参考其学历，核准其来台。本件关于受扶养亲属之认列，自应作相同之解释。
况钧院 95 年度简字第 576 号关于原告 92 年度综合所得税案件，原告已提起
上诉，刻正由最高行政法院审理中。据此，依行政诉讼法第 4 条第 1 项规定
，求为判决：「1.诉愿决定及原处分均撤销。2.诉讼费用由被告负担。」云云。
四、被告则以：原告 93 年度列报其本人、配偶、直系尊亲属简李○英及子女简○生
、简○忍（65 年次）5 人免税额 407,000 元，原查以简○忍不符合受扶养规
定，剔除免税额 74,000 元及人身保险费 24,000 元。原告之女已满 20 岁，就
读学历未经教育部认可之大陆地区北京大学为原告所不争，不符行为时所得税法
第 17 条规定，依财政部 84 年 11 月 15 日台财税第 841657896 号、72 年
9 月 6 日台财税第 36291 号函释，原核定否准认列系争免税额及人身保险费
并无不合。求为判决驳回原告之诉等语。
五、原告 93 年度综合所得税结算申报，原列报扶养满 20 岁女儿简○忍（65 年次
）免税额 74,000 元及人身保险费列举扣除额 24,000 元，经被告所属中和稽征
所以其女已满 20 岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区北京大学，不符合受
扶养规定，予以剔除，核定综合所得总额 1,761,411 元，综合所得净额
1,158,645 元，补征应纳税额 122,829 元等情，有 93 年度综合所得税结算申
报书、核定通知书附原处分卷、简○忍户籍誊本、大陆地区北京大学房租收据及
保险费证明单附本院卷足稽，为可确认之事实。
六、本件之争执，在于原告列报扶养满 20 岁女儿简○忍免税额及人身保险费列举扣
除额，是否符合行为时所得税法第 17 条规定？经查：
（一）按行为时所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目规定：「按前 3 条规
定计得之个人综合所得总额，减除下列免税额及扣除额后之余额，为个人之综
合所得净额：一、免税额：纳税义务人按规定减除其本人、配偶及合于下列规
定扶养亲属之免税额…（二）纳税义务人之子女未满 20 岁，或满 20 岁以上
，而因在校就学、身心残障或因无谋生能力受纳税义务人扶养者。」同条第 2
项第 1 款第 2 目之 2 规定：「二、扣除额：…（二）列举扣除额：…2.
保险费：纳税义务人本人、配偶及直系亲属之人身保险、劳工保险及军、公、
教保险之保险费。但每人每年扣除数额以不超过 24,000 元为限。」财政部
84 年 11 月 15 日台财税第 841657896 号函释：「现阶段台湾地区人民年
满 20 岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合
所得税结算申报时，不得列报扶养亲属免税额。」财政部 72 年 9 月 6 日
台财税第 36291 号函释：「主旨：纳税义务人为不受其扶养之直系亲属要保
之人身保险所支付之保险费，不得依所得税法第 17 条之规定申报扣除。说明
：…二、查所得税法第 17 条所规定扣除直系亲属之人身保险、劳工保险及军
、公、教保险之保险费，其立法意旨系指受纳税义务人扶养之直系亲属而言。
」
（二）司法院释字第 607 号及 217 号解释揭橥：「宪法第 19 条规定，人民有依
法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优
惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要件，以法律明定之
。」「宪法第 19 条规定人民有依法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之
纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。至于课税
原因事实之有无及有关证据之证明力如何，乃属事实认定问题，不属于租税法
律主义之范围。」
（三）81 年 7 月 31 日公布之台湾地区与大陆地区人民关系条例系依据 80 年 5
月 1 日公布之宪法增修条文第 10 条（现行增修条文改列为第 11 条）「自
由地区与大陆地区间人民权利义务关系及其他事务之处理，得以法律为特别之
规定」所制定，为规范台湾地区与大陆地区间人民权利义务之特别立法。依台
湾地区与大陆地区人民关系条例第 1 条规定：「国家统一前，为确保台湾地
区安全与民众福祉，规范台湾地区与大陆地区人民之往来，并处理衍生之法律
事件，特制定本条例。本条例未规定者，适用其他有关法令之规定。」第 22
条规定：「台湾地区人民与经许可在台湾地区定居之大陆地区人民，在大陆地
区接受教育之学历检核及采认办法，由教育部拟订，报请行政院核定后发布之
。」准此，大陆地区之学历采认，在确保台湾地区安全与民众福祉之前提下，
实具有立法上之特殊性，要难与其他地区之学历采认相提并论；而关于在大陆
地区接受教育之学历检核及采认办法，法律则明定授权予教育部拟订。上开财
政部 84 年 11 月 15 日台财税第 841657896 号函释，为财政部基于税捐主
管机关法定权责，参酌教育主管机关教育部依上开条例对大陆地区学历采认之
结果，于纳税义务人申报扶养亲属免税额时，就有关年满 20 岁因在校就学受
纳税义务人扶养应如何适用法令所为之解释，因解释内容纯属事实认定问题，
并未就年满 20 岁在校就学者得列为扶养亲属之法律规定，为任何限制；且其
系以教育部之学历采计标准，作为是否符合「在校就学」之认定依据，并未逾
越所得税法立法之本旨，或增加母法所无之限制。而上开 72 年 9 月 6 日
台财税第 36291 号函释，为税捐主管机关财政部依法定职权对于行为时所得
税法第 17 条第 2 项第 1 款第 2 目之 2 所规定扣除直系亲属之人身保
险等之保险费，直系亲属之范围如何认定，而为解释性之函释，并无违背母法
，亦无不当限缩母法之规定。行政机关办理相关案件自得援用上开函释。原告
主张：财政部 84 年 11 月 15 日台财税第 841657896 号函释忽略所得税「
有所得须课税，无所得即须豁免或减免」之核实基本精神，对于行为时所得税
法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目「在校就学」之要件作过度之解释云云
，与上开说明不符，要非可采。
（四）关于原告复主张：迩来为因应邀请大陆高科技人士来台，主管学历采计之教育
部亦认同「虽不承认其学历，但可参考其学历」，核准其来台，本件关于受扶
养亲属之认列，自应作相同之解释云云，并提出大陆地区专业人士来台从事专
业活动邀请单位及应备具之申请文件表复印件供参。惟大陆高科技人士应邀来台
从事专业活动，其学历是否承认或参考，与所得税法上申报扶养亲属免税额时
，就有关年满 20 岁因在校就学受纳税义务人扶养应如何适用法令，分属不同
之二事，自不得比附援引。原告此部分主张显系将二者混为一谈，殊非可采。
（五）关于原告又主张：系争年度简○忍因在校就学而「无谋生能力」，得以列报为
受扶养亲属云云。按民法第 1117 条规定：「受扶养权利者，以不能维持生活
而无谋生能力者为限。前项无谋生能力之限制，于直系血亲尊亲属，不适用之
。」据此，除直系血亲尊亲属外，其他亲属或家属如能以自己财产维持生活，
或有谋生能力者，即无受扶养之权利，纳税义务人对其本无扶养之义务，即无
法申报减除扶养该亲属之免税额。司法院释字第 415 号解释亦揭橥：「所得
税法有关个人综合所得税『免税额』之规定，其目的在以税捐之优惠使纳税义
务人对特定亲属或家属尽其法定扶养义务。」甚明。原告之女简○忍是否无谋
生能力，为原告得否列报扶养亲属免税额或人身保险列举扣除额之所得减项事
由，因系为税捐债权减缩或消灭之要件事实，且该等事由之证据资料多为纳税
义务人所掌握，应由纳税义务人负举证责任。惟原告始终未就此举证以实其说
，尚难认真实可采。况原告之女简○忍已成年，且依原告所称就读于大陆地区
知名学府，显见简○忍应具有相当程度智识能力，绝非「不能维持生活而无谋
生能力者」可相比拟，亦难谓符合「无谋生能力」之要件。原告此部分主张，
并非可采。
（六）从而，被告以原告之女简○忍已满 20 岁，就读学历未经教育部认可之大陆地
区北京大学，不符合行为时所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目及第
2 项第 1 款第 2 目之 2 规定，否准认列系争免税额及人身保险费，依法
洵无不合。
七、综上所述，原处分以被告原核定并无违误，诉愿决定予以维持，均无不合。原告
仍执前词，诉请撤销，为无理由，应予驳回。
据上论结，本件原告之诉为无理由，依行政诉讼法第 98 条第 3 项前段、第 233
条第 1 项，判决如主文。
中 华 民 国 96 年 8 月 16 日
（附件五之二）
最高行政法院裁定 97 年度裁字第 01677 号
上 诉 人 简 ○ 胜
被 上诉 人 财政部台湾省北区国税局
代 表 人 陈 文 宗
送达代收人 张 谦 耀
上列当事人间综合所得税事件，上诉人对于中华民国 96 年 8 月 16 日台北高等行
政法院 96 年度简字第 83 号判决，提起上诉，本院裁定如下：
主 文
上诉驳回。
上诉审诉讼费用由上诉人负担。
理 由
一、按对于适用简易程序之裁判提起上诉或抗告，须经本院许可，且该许可以诉讼事
件所涉及之法律见解具有原则性者为限，行政诉讼法第 235 条定有明文。所谓
法律见解具有原则性，系指该事件所涉及之法律问题意义重大，而有加以阐释之
必要情形而言。
二、上诉人上诉意旨略谓：财政部 84 年 11 月 15 日台财税第 841657896 号函释
以教育部之学历采计标准，作为「在校就学」的认定依据，全系财政部之片面解
释，与有所得须课税，无所得须豁免的税法精神抵触。又上诉人之女如同国内大
学生，因在校就学，形同无谋生能力。大陆学历是否承认，与所得税法上申报扶
养应如何适用法令系二事。且以往民众在国内外之医药费皆能列举扣除，唯独在
中国的医药费不能扣，惟现已改为在中国大陆就医的医药费也可列举扣除，则在
中国大陆求学之扶养费及其人身保险费当可比照列举扣除云云。经核上诉意旨，
无非重述其在原审业经主张而为原审判决摒弃不采之陈词，且系就原审取舍证据
、认定事实之职权行使事项为指摘，无所涉及法律见解，具有原则性之情事，上
诉人提起上诉，不合首揭规定，不应许可，其上诉难谓合法，应予驳回。
三、依行政诉讼法第 249 条第 1 项前段、第 104 条、民事诉讼法第 95 条、第
78 条，裁定如主文。
中 华 民 国 97 年 2 月 29 日
（本件声请书其余附件略）
解释字号：释字第692号
解释日期：民国 100 年 11 月 4 日
数据源：司法院
司法周刊 第 1567 期 1 版
法令月刊 第 63 卷 1 期 131-132 页
司法院公报 第 54 卷 3 期 1-51 页
司法院大法官解释（二十七）（101年8月版）第 233-302 页
相关法条：中华民国宪法 第 10、11、12、13、14、15、158、159、16、160、162、167、17、170、18、19、21、22、24、7、8、9 条 ( 36.01.01 )
中华民国宪法增修条文 第 10 条 ( 80.05.01 )
中华民国宪法增修条文 第 1、10、11 条 ( 94.06.10 )
行政程序法 第 1、159 条 ( 94.12.28 )
行政诉讼法 第 104、229、233、98 条 ( 100.11.23 )
司法院大法官审理案件法 第 5 条 ( 82.02.03 )
民法 第 1117 条 ( 99.05.26 )
民事诉讼法 第 78、95 条 ( 98.07.08 )
所得税法 第 17、17-1、17-2、17-3、2、5、7、71、8 条 ( 90.01.03 )
所得税法 第 5 条 ( 100.01.26 )
所得税法 第 1、15、17 条 ( 101.01.04 )
教育基本法 第 4、8 条 ( 100.06.29 )
台湾地区与大陆地区人民关系条例 第 22 条 ( 86.05.14 )
台湾地区与大陆地区人民关系条例 第 1、22、23 条 ( 99.09.01 )
解 释 文： 中华民国九十年一月三日及九十二年六月二十五日修正公布之所得税
法第十七条第一项第一款第二目均规定，纳税义务人之子女满二十岁以上
，而因在校就学受纳税义务人扶养者，纳税义务人依该法规定计算个人综
合所得净额时，得减除此项扶养亲属免税额。惟迄今仍继续援用之财政部
八十四年十一月十五日台财税第八四一六五七八九六号函释：「现阶段台
湾地区人民年满二十岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税
义务人于办理综合所得税结算申报时，不得列报扶养亲属免税额。」限缩
上开所得税法之适用，增加法律所无之租税义务，违反宪法第十九条租税
法律主义，应自本解释公布之日起不再援用。
发文单位：司法院
解释字号：释字第 692 号
解释日期：民国 100 年 11 月 04 日
数据源：司法院
相关法条：中华民国宪法增修条文 第 10 条（80.05.01版）
所得税法 第 17、17-1、17-2、17-3、2、5、7、71、8 条（90.01.03版）
所得税法 第 5 条（100.01.26版）
教育基本法 第 4、8 条（100.06.29版）
台湾地区与大陆地区人民关系条例 第 22 条（86.05.14版）
台湾地区与大陆地区人民关系条例 第 1、22、23 条（99.09.01版）
中华民国宪法 第 10、11、12、13、14、15、158、159、16、160、162、167、17、170、18、19、21、22、24、7、8、9 条（36.01.01）
中华民国宪法增修条文 第 1、10、11 条（94.06.10）
行政程序法 第 1、159 条（94.12.28）
行政诉讼法 第 104、229、233、98 条（100.11.23）
司法院大法官审理案件法 第 5 条（82.02.03）
民法 第 1117 条（99.05.26）
民事诉讼法 第 78、95 条（98.07.08）
所得税法 第 1、15、17 条（101.01.04）
争 点：
子女满 20 岁于大陆地区未经认可学校就学，不得列报扶养亲属免税额，
违宪？
解 释 文：
中华民国九十年一月三日及九十二年六月二十五日修正公布之所得税
法第十七条第一项第一款第二目均规定，纳税义务人之子女满二十岁以上
，而因在校就学受纳税义务人扶养者，纳税义务人依该法规定计算个人综
合所得净额时，得减除此项扶养亲属免税额。惟迄今仍继续援用之财政部
八十四年十一月十五日台财税第八四一六五七八九六号函释：「现阶段台
湾地区人民年满二十岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税
义务人于办理综合所得税结算申报时，不得列报扶养亲属免税额。」限缩
上开所得税法之适用，增加法律所无之租税义务，违反宪法第十九条租税
法律主义，应自本解释公布之日起不再援用。
理 由 书： 宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴
纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、
租税客体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构
成要件，以法律明文规定。主管机关本于法定职权就相关法律所为之阐释
，自应秉持宪法原则及相关法律之立法意旨，遵守一般法律解释方法而为
之；如逾越法律解释之范围，而增加法律所无之租税义务，则非宪法第十
九条规定之租税法律主义所许（本院释字第六二○号、第六二二号、第六
四○号、第六七四号解释参照）。
九十年一月三日及九十二年六月二十五日修正公布之所得税法第十七
条第一项第一款第二目均规定：「按前三条规定计得之个人综合所得总额
，减除下列免税额及扣除额后之余额，为个人之综合所得净额：一、免税
额：纳税义务人按规定减除其本人、配偶及合于下列规定扶养亲属之免税
额；……『（二）纳税义务人之子女……满二十岁以上，而因在校就学…
…受纳税义务人扶养者。』（下称上开所得税法）」惟迄今仍继续援用之
财政部八十四年十一月十五日台财税第八四一六五七八九六号函则认为：
「现阶段台湾地区人民年满二十岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区
学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报时，不得列报扶养亲属免税
额。」（下称系争函释）
依上开所得税法规定，纳税义务人扶养之子女满二十岁以上，而在校
就学者，纳税义务人得减除其扶养亲属免税额。惟并未限制该子女以在台
湾地区就学者为限。至于在校就学之认定标准如何，所得税法并未明白规
定。在台湾地区就学者，其入学资格经学校报我国主管教育行政机关核备
并领有学生证者，即具正式学籍，如其并依学校行事历至校上课或其学籍
在学年度内为有效之在校肄业学生者，固属在校就学（参见教育部八十三
年五月三十日台社字第二七七五六号函说明二），然在大陆地区就学者，
既不可能期待其入学资格经大陆地区学校报我国主管教育行政机关核备，
自无从比照于台湾地区求学之情形认定是否符合在校就学之要件，则在大
陆地区求学是否具备在校就学之要件，自应秉持所得税法之立法意旨及依
一般法律解释方法为阐释，始符首开租税法律主义之要求。查上开所得税
法之立法意旨在于维护我国重视子女教育之固有美德，考虑纳税义务人因
之增加扶养支出，而减少负担所得税之经济能力；再参酌前述于台湾地区
在校就学之认定标准，对前往大陆地区求学，是否符合上开所得税法在校
就学之要件，应以确有就学之事实，且该子女所就读者为当地政府权责机
关所认可之正式学校，具有正式学籍，如其学籍在学年度内为有效之在校
肄业学生，即堪认为在校就学，而符合上开所得税法之要件。对在校就学
之认定，纵因考虑两地区差异而有其他标准，仍应以符合在校就学之事实
，且与上开所得税法规定之意旨确实相关者为限，始不逾越租税法律主义
之界限。
鉴于两地区教育学制及课程不一，九十二年十月二十九日修正公布之
台湾地区与大陆地区人民关系条例第二十二条规定，授权教育部拟订采认
办法，就大陆地区高等学校之研究及教学质量进行认可，并公告认可名册
，俾据以办理采认大陆地区学校学历。此大陆地区学校学历之认可，旨在
采认与台湾地区同级同类学校相当之大陆地区学历，与上开所得税法规定
之立法意旨、适用对象，显然有别，并无正当合理之关联，亦与纳税义务
人负税能力减少之考虑无涉，自非得据大陆地区学校学历是否认可资为认
定有无在校就学之标准。是系争函释径以教育部对大陆地区学校学历认可
作为认定是否在校就学之标准，与上开所得税法之立法意旨不符，逾越法
律解释之范围，限制人民依法享有减除扶养亲属免税额之权利，增加法律
所无之租税义务，违反宪法第十九条租税法律主义，应自本解释公布之日
起不再援用。
本件声请人另认台北高等行政法院九十五年度简字第五七六号及九十
六年度简字第八三号确定终局判决所适用之财政部八十三年七月二十七日
台财税第八三一六○二三二五号函释，有违宪疑义。核其所陈，关于前述
九十五年度简字第五七六号判决部分，声请人仅系争执法院适用上开函释
之法律见解为不当，并未具体指摘该函释究有如何抵触宪法之疑义；至于
前述九十六年度简字第八三号判决部分，经查该判决并未适用上开函释。
依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款及第三项之规定，此等部
分之声请，均应不受理，并此指明。
大法官会议主席 大法官 赖浩敏
大法官 苏永钦
林锡尧
池启明
李震山
蔡清游
黄茂荣
陈 敏
叶百修
陈春生
陈新民
陈碧玉
黄玺君
罗昌发
汤德宗
协同意见书 大法官 黄茂荣
本号解释文认为：「中华民国九十年一月三日及九十二年六月二十五日修正公布
之所得税法第十七条第一项第一款第二目均规定，纳税义务人之子女满二十岁以上，
而因在校就学受纳税义务人扶养者，纳税义务人依该法规定计算个人综合所得净额时
，得减除此项扶养亲属免税额。惟迄今仍继续援用之财政部八十四年十一月十五日台
财税第八四一六五七八九六号函释：『现阶段台湾地区人民年满二十岁，就读学历未
经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报时，不得列报
扶养亲属免税额。』限缩上开所得税法之适用，增加法律所无之租税义务，违反宪法
第十九条租税法律主义，应自本解释公布之日起不再援用。」本席虽敬表赞同，惟鉴
于相关问题有关论据尚有补充的意义，爰提出协同意见书如下，敬供参酌：
一、所得税法第十七条第一项第一款第二目之规范目的
一个法律规定背后总有一定之法律价值及以该价值之实现为规范目的之政策
决定为其基础。所以，解释法律应取向于其规范目的，不得有与其规范目的背离
之解释结果。
中华民国宪法第十五条规定：「人民之生存权、工作权及财产权，应予保障
。」依该规定，国家应保障人民之最低生存及自由发展的机会。关于综合所得净
额之计算，所得税法第十七条第一项第一款之免税额规定的规范目的即在于保障
纳税义务人及其受扶养亲属之最低生活水平。此为人民之生存权之最基本的保障
。本于该规范目的，关于个人综合所得税之税基的计算，首先在综合所得总额的
计算，应遵守客观的净额原则（das objektive Nettoprinzip）；在综合所得净
额的计算，应遵守主观的净额原则（das subjektive Nettoprinzip） ，考虑纳
税义务人及其受扶养亲属之个别的生活需要。上述原则的实践，德国宪法法院的
裁判及其发展历程，深值参考（注一）。
该款所定之亲属所以有受扶养之需要的原因主要为：未成年、年长（年满六
十岁）或无谋生能力。至于该款第二目规定，纳税义务人之子女「满二十岁以上
而在校就学」仍可计入免税额之理由，乃兼有保障纳税义务人之子女透过受教育
之机会，提高竞争力，以确保我国人民自由发展机会的意旨。按受扶养子女之免
税额的扣减，本以未满二十岁为界线。然鉴于在校就学，不适合就业营生，所以
，在校就学之子女虽已满二十岁以上，纳税义务人如有扶养之事实，规定纳税义
务人仍得减除一份受扶养亲属之免税额，以保障其最低生活，安心就学。
在综合所得税之课征，为计算个人之综合所得净额，满足上开所得税法第十
七条第一项第一款第二目规定之要件时，得自其综合所得总额，减除一份免税额
。依所得税法（100 年 01 月 26 日修正公布）第五条，该综合所得税之免税额
，以每人全年六万元为基准。该金额不高，纳税义务人应无为租税规划，而在子
女无就学之需要的情形，滥用该目所定，在校注册肄业，以为其受扶养之满二十
岁以上的子女争取一份免税额的情事。盖其注册费必然远远超出因此可以减少之
所得税负担。
二、「在校就学」之法律解释
所谓「在校就学」，依其文义，当中之「校」，通常指「在小学、中学、大
学及其他授予学士、硕士、博士等学位之正式学校」；其「就学」通常指经注册
并在肄业中。目前由于教育机会普及，全球化之竞争激烈，子女为完成正式学校
教育，其年龄常常会超出二十岁。而在校就学中，为使子女能专心学习，实际上
不宜要其子女自谋生计，从而该子女有仰赖其亲属之扶养的需要。该扶养的需要
及成年子女之在校就学，将增加纳税义务人之扶养支出，减少纳税义务人之可支
配所得，降低其负担所得税之经济能力。该负担所得税之经济能力的降低结果，
不因子女之就学地点是否在国内，或其在校学习最后是否有取得学位或其他毕业
资格而异。为充分考虑我国国民适应全球化之发展，以及尊重个别人民为其生涯
规划而学习发展之需要，关于其就学之在校地点，特别不宜给予限制。此外，每
一个国家或地区基于其教育权，对于其学校之设立、课程、学籍及在学之考核自
有其行政权。这些学校在其所在地固应依当地之法律办理，但除一个学校想要从
事跨国合作教学，与外国学校共同授与该外国承认之学位或学历外，原则上不会
到该外国依当地法律立案。此在外国学校之于我国亦然。所以，为所得税法第一
项第一款第二目之适用，增加境外之学校应向我国报备之限制，是不切合实情的
想法。又外国学校之学位是否受我国之认可，在此种仅关于免税额之列报减除，
而不涉及租税优惠的情形，亦显然过虑。盖所得税法第十七条第一项第一款只至
免税额，而未至租税优惠的层次，只与最低生活保障有关，而与租税规划或税式
补贴无关，尚无增加稽核成本，以启动学位承认之管理机制的必要。这些问题在
与学制的衔接或专门职业人员之应考资格等行政事务有关时，再予以介入亦尚不
迟。
财政部八十四年十一月十五日台财税第八四一六五七八九六号函释：「现阶
段台湾地区人民年满二十岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税义
务人于办理综合所得税结算申报时，不得列报扶养亲属免税额。」按所得税法前
开关于受扶养之子女年满二十岁以上，而因在校就学得减除一份免税额的规定，
除应在校就学外，并无学校所在地区之限制。而该函释以学校所在地区，或其就
读学历未经教育部认可，限制扶养亲属免税额之列报。该等限制事由因与在校就
学之受扶养子女之受扶养需要无关，不是有事务关联之限制事由。该号函释对于
在校就学子女之免税额的列报，附以无事务关联之限制事由，增加法律所无之要
件，限制纳税义务人依法享有减除免税额的权利，增加其所得税负担的情事，除
违反宪法第十九条所定之租税法律主义外，亦与宪法第十五条保障人民之生存权
的意旨不符。
注一：Lang in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., 2010, § 9 Rz. 68~80.
协同意见书 大法官 陈新民
唯一真正开展学习的道路-求学。
德国‧歌德
本号解释多数意见认为：所得税法第十七条第一项第一款第二目规定，纳税义务
人之子女满二十岁以上，而因在校就学受纳税义务人扶养者，纳税义务人依该法计算
个人综合所得净额时，得减除此项扶养亲属免税额（以下简称系争规定），并未规定
该「在校就学」仅适用于台湾地区就学者为限。从而财政部八十四年十一月十五日台
财税第八四一六五七八九六号函释：「现阶段台湾地区人民年满二十岁，就读学历未
经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报时，不得列报
扶养亲属免税额。」（以下简称系争函释），乃限缩系争规定之适用，增加法律所无
之租税义务，宣布违反宪法第十九条租税法律主义。
对于多数意见的见解，本席敬表支持。惟在论证系争函释违宪之理由，多数意见
仅援引「违反租税法律主义」，固属有据，但仅指摘这种属于「法律技术」层面的违
宪性，且该租税法定主义主要系以保障人民财产权为对象。本号解释是否除财产权外
，亦如声请人所主张已侵犯人民教育权？亦或是当以国家鼓励国民学习、促进多元文
化、属于文化国家之基本国策理念为依据，而应强调「文化宪法」（
Kulturverfassung）的重要性？本号解释多数意见显未虑及于此。
为彰显本号解释有必要趁此机会上探国家负有「奖文励学」的崇高义务，避免本
号解释有「略欠斯文」之憾！本席爰提出协同意见书，以申明其义焉。
一、教育权的存在与保障的范围
本号解释是否侵犯到人民受宪法保障之教育权？如依声请释宪之意旨，税捐
主管机关不许可声请人减除其未成年子女就学的免税额，将加重其经济负担，而
影响其子女就学机会，已侵犯到其子女受教育权。
此立论的肯认，必须先界定人民拥有请求国家保障其接受各种教育之机会，
从而此权利可产生防卫权的效果。依我国宪法或法治国家宪法理念而言，可否顺
利推衍得到上述之论述？恐有值得一述之价值。
（一）教育权的定性-一般人权或社会权？
首先，论及人民是否拥有教育权之问题（Recht auf Bildung）。要解答
此问题，可参见本院释字第六二六号解释理由书：按人民受教育之权利，依其
宪法规范基础之不同，可区分为「受国民教育之权利」及「受国民教育以外教
育之权利」。前者明定于宪法第二十一条，旨在使人民得请求国家提供以国民
教育为内容之给付，国家亦有履行该项给付之义务。至于人民受国民教育以外
教育之权利，固为宪法第二十二条所保障（本院释字第三八二号解释参照），
惟鉴于教育资源有限，所保障者系以学生在校接受教育之权利不受国家恣意限
制或剥夺为主要内容，并不包括赋予人民请求给予入学许可、提供特定教育给
付之权利。是国民教育学校以外之各级各类学校订定特定之入学资格，排除资
格不符之考生入学就读，例如系争招生简章排除色盲之考生进入警大就读，尚
不得谓已侵害该考生受宪法保障之受教育权。除非相关入学资格条件违反宪法
第七条人民在法律上一律平等暨第一百五十九条国民受教育之机会一律平等之
规定，而不当限制或剥夺人民受教育之公平机会，否则即不生抵触宪法之问题
。」
由上述本院释字第六二六号解释见解可知，人民对于国民教育以外的各级
教育权乃源生于宪法第二十二条。对该些教育机构，人民并没有「请求入学」
的「主观权利」（Subjektive Rechte） 。但此权利仍保有传统的「防卫权」
功能（即：惟鉴于教育资源有限，所保障者系以学生在校接受教育之权利不受
国家恣意限制或剥夺为主要内容）。由后者而言，即可以导引出大法官确保学
生受教权一旦受到之侵害时，可以诉请法院救济的解释意旨（例如本院释字第
六八四号解释、释字第三八○号解释）（注一）。
因此，由宪法的规定与大法官解释，吾人可以明白地整理出我国宪法教育
权的存在与保障范围。质言之：
第一，对于国民教育方面：这种教育权存在已极为明确。宪法明白规定受
国民教育的权利与义务（宪法第二十一条）、免纳学费及国家对贫苦者应供给
书籍，以及与之相辅相成之失学者的补习教育（宪法第一百六十条），都有宪
法上之依据。
第二，平等权的适用：除了任何公权力都必须遵守平等权（宪法第七条）
外，国民任何受教育之机会，不论国民教育或其他教育，都受此平等权之拘束
（宪法第一百五十九条），我国教育基本法第四条的规定，也是揭诸平等权之
意旨（注二）。
第三，对于国民教育以外的其他教育，就和义务教育完全不同。故对于大
学本于自治所决定的入学资格，都并非宪法有关教育权所保障的范围。只不过
这种权利是由立法者规定，而可能享受到宪法位阶之保障（注三）。
由上述大法官的严格区分，可以知道人民接受基本教育以外的教育，是可
以由国家教育法制来形塑之。所谓的教育权即和宪法所规定的一般人权有异。
宪法并不承认人民拥有请求国家「给付」基本教育以外之其他教育机会之
权利。因此，就「开启入学之门」的角度而言，宪法并没有给予国民一个积极
且有利的权利基础，并不承认人民拥有「请求就读大学」的教育（请求）权（
注四）。教育权之性质，已不同于传统的自由权，而偏向于社会权-国家应当
广设教育机构，而让人民拥有最多受教育的机会（注五）。
但这种教育权之定性，必须考虑到国民一旦进入大学后，即可享受我国相
关法律（教育基本法第八条第二项）或大法官解释所建构的「防卫权」理念。
大学生的受教权受到侵犯时，即可诉请法院之救济。故受教权可以包括：虽没
有概括、当然入大学之门请求权，但却有平等入门请求权；以及进入大学后的
学习自由之权利保障权。就此两点而言，即具有一般宪法自由权的特征与防卫
权之色彩。
教育权即因有前、后两段不同的权利属性，而分具社会权与自由权的色彩
。而其重要性，反而凸显在后者之上。
就后者防卫权色彩而论，此时教育权乃具有防卫来自于国家及学校当局侵
犯学习自由的功能。到底此公权力的侵犯，及不及于租税主管机关的不当限制
与干扰-如本号解释之系争函释？本号解释并未论及。本席认为应采否定说。
按只是涉及租税义务的变更，并不当然侵犯教育权。实乃学生就读大学后的学
习自由与其父母享受租税利益无关，学生在校受教育权利并不因其父母租税义
务范围之改变而遭到侵犯及剥夺。
至于租税主管机关规范租税义务，有抵触平等权-出于恣意、未具有正当
合理关联所为的区别待遇-以致于造成租税义务人不公平之对待时，已可冠冕
堂皇地援用宪法平等权，而无庸再去顾及家长负担其子女间的教育经费之经济
能力受侵犯之问题矣。
（二）教育权的防卫功能-及于「自由选择受教育之地」权利
教育权的防卫功能，还可及于人民「自由选择受教育之地」的权利。例如
德国基本法第十二条第一项明白规定国民拥有自由选择（职业、工作及）受教
育地点之权利。此时，受教育权具有自由权的特征，国民可以依其自由意志，
选择受教育之地。如在义务教育之上，国民只要接受法定义务教育即可，地点
则悉听尊便。而在义务教育外之其他教育，既然源于宪法第二十二条之规定，
更系乎人民自由决定，例如选择就读大学之地点。故国家不得制定类似限定「
入学资格的地域规定」，例如某县居民仅能就读该县大学，或某县立大学制定
对县民优惠的入学规定，以排斥外县市学生就学机会（注六）。
上述这种排斥其他县民就学机会之规定，固然会影响其自由选择受教育之
地的权利，也立刻产生了抵触宪法第一百五十九条的违宪效果。从而所谓自由
选择受教育之地的权利，也因此丧失存在之价值乎？实则不然。
惟肯认人民享有自由选择受教育之地的权利，乃在国内的就学机会方面，
方可以获得宪法第一百五十九条的保障依据。至于人民选择赴海外就学方面，
即无此条文的保障。倘若国家一旦实施「锁国政策」，以法律禁止，或采取不
利措施来防止学生赴海外接受教育，此时，自由选择受教育之地的权利，便可
产生制约之效力也。
由上述讨论可知，如果一个国民在大学接受教育，没有遭到国家公权力的
干涉或剥夺其就学与学习自由时，便不能够诉诸教育权来予以保障。扶养人租
税义务的范围变更，并未侵犯到国民的教育范畴，教育权所具有的防卫功能，
即不及于此。至于国民如果赴国外就学，包括原因案件的赴中国大陆就学，只
要国家法律未给予不当的限制时，亦不可诉诸教育权所衍生的自由选择受教育
之地的权利，作为违宪的理由。
（三）「在校就学」要件的界定
对于系争规定所称的「在校就学」，本号解释多数意见虽然指明该项系争
规定并未有「在何地就学」以及「在何种学校就学」之限制。从而系争函释排
除「在大陆地区就学，未经教育部认可之学校」，显然与系争规定不符。
的确，系争规定没有类似「……，前项在校就学之范围，由主管机关定之
」的规定，易言之，并没有授权主管机关（财政部或教育部），得对「在校就
学」的范围为更进一步的界定。本号解释多数意见的违宪主张，否认系争函释
的财政部此种逾越权限的界定，只是「四两拨千斤」式的解除「燃眉之急」。
但也遗留两个问题：主管机关即使在系争规定未有规定情况下，能否界定之，
而不一定造成违宪之后果？以及究竟「在校就学」的范围，应如何界定？
就以前者而论，答案显系肯定。在国内就学而言，义务人之子女必须是在
教育部认可之学校就读，方可符合扣减扶养额之要件。此观诸本号解释理由书
第三段所引述教育部八十三年五月三十日台社字第二七七五六号函说明二：「
在台湾地区就学者，其入学资格经学校报我国主管教育行政机关核备并领有学
生证者，即具正式学籍，如其并依学校行事历至校上课或其学籍在学年度内为
有效之在校肄业学生者，固属在校就学……。」，因此，凡是在教育部未认可
或承认其学历的学校，例如基督书院、补习学校等，都不可以适用。本号解释
多数意见（解释理由书第三段）也承认主管机关这种「未经授权」的限制规定
为合宪。甚至也以我国教育机关能否有此权限执行这种「检验标准」，来施行
在大陆地区的学校之上，故观诸本号解释做成系争函释违宪之理由（同见解释
理由书第三段），有下述的说明：「然在大陆地区就学者，既不可能期待其入
学资格经大陆地区学校报请我国主管教育行政机关核备，自无从比照于台湾地
区求学之情形认定是否符合在校就学之要件。」，可以得知主管「在校就学」
事务的教育部，本于其职权（宪法第一百六十二条规定，公私立学校应受国家
之监督），拥有就何为「正式学籍」或「正式学历」所为界定的权限，从而掌
管租税事务的主管机关财政部，为因应所属各机关适用该系争规定时，得据教
育部之认定标准，而为统一的规定。
故教育部本于宪法与法律所赋予的监督全国教育，拥有得认定正式学籍等
权限，财政部亦配合为适用系争规定，尽管造成了限缩系争法规的适用范围，
如果上述的「认定且限缩过程」并未恣意或抵触平等权，且未抵触立法者原意
时，并不当然违宪。
而本号解释理由书第三段也指出：「……按在大陆地区求学是否具备在校
就学之要件，自应秉持所得税法之立法意旨及依一般法律解释方法为阐释，始
符首开租税法律主义之要求。……」，此见解明显符合了本院另一件涉及租税
扣除额的案件-释字第六一五号解释。在该号解释中，对于租税主管机关即使
在法律没有明白授权下，得为一定释示，但是必须遵守一定的原则：「主管机
关本于法定职权于适用相关租税法律规定所为释示，如无违于一般法律解释方
法，于符合立法意旨之限度内，即无违反宪法第十九条规定之租税法律原则。
」（见释字第六一五号解释理由书第四段）。所以认定财政部所为之排除扣除
额的释示，不能够光以系争规定的有无授权明确的规定，也不可光由主管机关
的函释，造成实质限缩系争规定适用结果而论，而必须经过一个较为精密的论
究「立法意旨」何在，以及主管机关所作出函释之决定，有无符合正当性的理
由、是否公平而无恣意之嫌也。
另外，系争规定的「在校就学」范围，究应如何界定。除了教育及财政主
管机关自行认定外，本号解释多数意见明确的认为：应当采取「实质就学论」
，亦即：「……按在大陆地区求学是否具备在校就学之要件，自应秉持所得税
法之立法意旨及依一般法律解释方法为阐释，始符首开租税法律主义之要求。
………再参酌前述于台湾地区在校就学之认定标准，对前往大陆地区求学，是
否符合上开所得税法在校就学之要件，应以确有就学之事实，且该子女所就读
者为当地政府权责机关所认可之正式学校，具有正式学籍，且其学籍在学年度
内为有效之在校肄业学生，即堪认为在校就学，而符合上开所得税法之要件。
……对在校就学之认定，纵因考虑两地区差异而有其他标准，仍应以符合在校
就学之事实，且与上开所得税法规定之意旨确实相关者为限，始不逾越租税法
律主义之界限」。
由上述讨论可以得知，关于「在校就学」的法定要件，立法者纵然未明文
授权财政部或教育部以「正式学籍」为限，但大法官并不认定上述主管机关的
「自行认定与限缩」为违宪，依现存法制，子女就读于非教育部认可之学校或
是准备升学与专门培养技艺的补习学校等，都不能适用系争规定，取得了合宪
之依据。
但在非我国国权所及的国外地区就读时-不论大陆或其他国家-，尽管国
家有其他法律另行授权教育部，得为「学历采证」（例如台湾地区与大陆地区
人民关系条例第二十二条规定，见解释理由书第四段），但并不能以此作为排
除适用系争条文的唯一依据，仍须以「实质就学论」为判断之标准。而此标准
虽然大体上参酌「台湾标准」，但本号解释认为其主要之依据还需是「当地政
府权责机关所认可之正式学校」，亦即为「官方认可」之学校。这种承认「各
国官方认可」的权限，自应赞同。而事实上，我国教育部也无能力判断全世界
近两百个国家，为数以万计的各种学校，哪些学校才可以符合我国教育部所认
可的标准也！
本号解释多数意见这种实事求是的态度、秉持尊重他国教育主权的判断，
才是以平等对待世界各国的「去本位主义」之体现。此「实质就学论」，应当
由立法者将之导入系争规定之中，除以杜争议外，还开启了以平等之心态，融
入世界教育交流的潮流之中。
二、文化宪法的指导功能
本号解释多数意见之重心，虽只论及稍欠论理深度的「租税法律主义」，而
未援引高位阶的宪法理念，作为强化系争规定具有合宪性基础的正当化理由。本
席不免担心：一旦立法者将此抵触「授权依据」的系争函释违宪意旨，加以明文
化而除去后，是否本号解释之意旨即可付诸高阁，而无再有一论的价值乎？
本席以为本号解释可以由系争规定乃具有高度的人伦文化价值之正当性依据
；同时也符合我国宪法追求多元文化价值与建设文化国的基本国策，对比起来，
国家对抵触上述两种理念而征收到的更多所得税之利益，是否有失均衡？恐怕也
是一种得不偿失的立法选项。
本号解释作出后，似乎立法者日后有修法之必要，对于纳税义务人子女就学
的扣减范围重新加以规定时，即有必要斟酌此些更重要宪法价值之判断。本席愿
略抒己见一二如下：
（一）我国传统文化及人伦价值的肯认
本号解释原因案件起因于声请人的成年子女在大陆地区大学就读，依据系
争规定，可以作为抚养亲属之免税额，从而扣除个人综合所得净额。这条规范
于所得税法的条文，显然是有抚养义务者，于履行其义务的前提下，所为之扣
减规定。而成年子女仍在就学，并无谋生能力时，立法者考虑我国传统文化特
质，凡子女在学期间，皆由父母等抚养义务者支付学杂费与生活费，本此人伦
秩序，所得税法方有系争规定的制定。故多数意见（解释理由书第三段）也明
白指出：「……上开所得税法之立法意旨在于维护我国重视子女教育之固有美
德，考虑纳税义务人因之增加扶养支出，而减少负担所得税之经济能力；……
」。
大法官肯定了系争规定乃阐扬了「我国固有美德」之价值，肯定系争规定
既然是出自于我国传统文化特质、人伦秩序的因素，并非立法者所「自行创设
」的价值，立法者仅是「确认」并「承继」此价值传统，而将之列入在系争规
定之内。这种高度的价值，自应当具有拘束立法者租税政策形成自由之效力。
宜享有「国家法秩序的特别保障」（unter den besonderen Schutz der
staatlichen Ordnung） （注七）。
（二）文化国家的理念
鼓励学生就学，是国家提升民族素质的最佳途径。我国宪法与许多国家宪
法不同之处（例如德国现行基本法）（注八），乃是我国宪法极度强调教育与
文化的价值。我国宪法除了在基本人权部分，规范了讲学与受教育自由外，基
本国策章内另定一节「教育文化」，总计十个条文（第一百五十八条至第一百
六十七条），以强调我国应当要大力推行教育与文化事业。
由宪法使用了将近十分之一的篇幅，强调教育文化之价值，体现出我国宪
法除追求法治国外，也充满着实践「文化国」（Kulturstaat）的基本国策。
这也符合我国数千年来儒家文化所强调的「以文化立国」的文化传统（注九）
。
论者或认为这种「文化国」或「文化立国」不免老套陈旧，不值一论。但
正可对比世界上许多新兴国家，一昧追求经济建设、崇尚物质文明，社会沦陷
为伦理文化的现实主义之中。我国宪法要求之国家发展，当不应走上此歧路也
。
且在我国宪法增修条文第十条第十一项也提出了国家应肯定「多元文化」
（Vielfalt der Kultur） 的基本国策，也可以有助于国家走上「文化建国」
之正轨。
诚然，此「多元文化国策」入宪时，本系意在强调社会应接纳并尊重原住
民文化而言。此可由同条文后段有「并积极维护发展原住民族语言及文化」之
规定。即可得证：前者为尊重态度、后者为积极的助长期待。
然而，如同所有的宪法（法律）条文规定一样，并不会停滞不前而应继续
成长的。经过时代的演变与进步需求，宪法条文更有必要成长而溢出原本的制
宪意旨。此由我国宪法第八条保障人身自由的涵意，已历经大法官多次解释而
扩张其原意（参见本席释字第六九一号解释之协同意见书）；宪法第二十四条
所规定的公务员侵权责任，也因国家制定更为广泛周详的国家责任之国家赔偿
法，而更易了原本条文的狭义规定，都是时代促使条文更新内容，以及更加符
合法治国原则的具体适例。
故我国宪法增修条文提出之多元文化原则，也当由尊重、助长原住民文化
，开展出接纳各种外来文化的胸襟。例如对于今年来大量进入到我国的东南亚
配偶（新移民）、外国人士与文化，不仅应尊重外，还要鼓励国人，特别是仍
在受教育的学生，吸收了解其他文化，以丰富国人的文化观，让我国社会更具
国际性与开放性，也让我国文化更能汲取外国文化的元素。
所以宪法揭橥的多元文化原则，并非要求我国与外国文化「同化」，而是
强调尊重，并且鼓励国人与学生增加了解多元文化之价值。本号解释原因案件
所涉及的国人子女赴台湾地区以外的学校就读-不论是大陆地区或是外国-都
是吸收多元文化的一个管道，国家若无出于绝对、明确的优势公共利益考虑，
或是对就学学子的利益产生重大影响（例如就学地产生疠疫或战争），实无加
以限制或剥夺其就学自由之权限也。
就此国家与教育机关应对国人赴海外就学应持开放心态而言，现代国家强
调多元文化，与学习管道自由的原则影响下，衍生出国家应当负起「宽容原则
」（Prinzip der Toleranz）（注十）。此原则也应当运用在国家教育机关对
待国外学校态度之上也。
（三）双方利益权衡：国家人伦与文化价值vs.国家租税利益
系争规定乃发挥我国父母对子女教育恒寄以最大期待，也愿意付出最大代
价之精神。天下父母心都希望子女能够受到最好的教育，而后能在社会上谋得
更好的生存之基础。故此「讲文励学」的基本国策，既然有数千年深植在民族
根苗中的「苦学成功」的伦理价值，自然应当反应在国家的法律制度，特别是
教育与财政制度之上。
在教育制度上，国家应当积极摆脱学位本位主义，奖励国民尽量学习新知
，一方面摆脱民族积弱的历史包袱，积极赶上时代的科技水平；另一方面，国
民唯有多经过就学，以及透过一般正常教育体制的学习管道（非体制内的教育
管道）获取了谋生的专门技术，或继续吸收新知与就读的机会，方有使国家的
下一代具备更多的发展潜能：当这些青年获得较高的知识与技能后，终其一生
能够创造的经济利益（也是国家税源基础）；甚至因个人谋生能力增强，也同
时可以省却国家日后必须支付的社会救济之成本。
相对的而另一方面，国家如果能以最小的代价（牺牲很少的租税利益），
获取上述的巨大利益，这个算盘仍是值得打的。以系争原因案件而言，对于成
年子女因仍在就学而给予的扣除额每年才七万四千元，如果扣除后列报达到上
限（计算课税级距及累进税率后）实际上的减免之税额不过数千元之谱（注十
一）。如将此「励学税捐优惠」推及于全国仍在补习班或职业训练班内，为自
己前途而埋首拼搏的学子们，吾人可以拿起算盘试算：嘉惠一万学子，国库少
减收之所得税一年不过数千万之谱，国家何苦省减这区区之数乎？
国家财政主管机关如果能幡然醒悟，敞开心胸，承认这些非正常体制教育
管道的教育功能，同时，家长承担这些子女的教育支出，也是不争的事实，也
符合本号解释多数意见一再强调的，应当回归所得税扣减额制度设计的「纳税
义务人实际增加之抚养支出，而减少负担所得税之经济能力」之判断标准。
三、结论-建立好文、尚学的优质文化社会
大法官在过去近半世纪解释中，鲜少有机会触及到父母仍然承担成年子女在
校就学的抚养问题，也甚少有讨论到成年国民接受教育是否仍属宪法权保障的案
例。同样的也不易有案例可供大法官就宪法基本国策的教育理念、文化国家与多
元文化等人文价值，予以阐述并「申明大义」的机会。本号解释多数意见如能在
上述议题，稍加着墨，也许对于本号解释原因案件的具体解决，只有纯属锦上添
花之装饰意义，但对于日后立法者思考相关法规的修正，当有一盏明灯的积极效
果。
德国大文豪歌德曾经有句话：「唯一真正开展学习的道路-求学」，这句话
颇有道理。按人们固可以有随时展开学习之路，但唯有教育的体制，最能够使学
生有系统、有计划的获得知识与技能也。
我国传统文学中，一再以「苦学成大儒」、「将相本无种，男儿当自强」等
苦读成功之故事、史实来砥砺历代的莘莘学子，其在历代典章文献中所占之份量
，恐怕是世界各文明古国所不能望其项背者。甚至我国两千余年历史上，出现的
唯一一位圣人-孔子，也正是一位伟大的教育家，而得此崇高历史地位。儒家的
孔孟之道，无不以鼓励求知好学为其精髓。因此，教育可以改变一位穷困青年的
未来，也可以为国家社会创造出一个有用的人才（注十二），在各个领域内，都
是颠扑不破的真理（注十三）。
本号解释导引出的灼灼真理在前，国家若舍此大义，而执着于区区的租税收
入，是否取之岂无愧乎？
注一：教育基本法第八条第二项规定：学生之学习权、受教育权、身体自主权及人格
发展权，国家应予保障，并使学生不受任何体罚，造成身心之侵害。
注二：教育基本法第四条规定：人民无分性别、年龄、能力、地域、族群、宗教信仰
、政治理念、社经地位及其他条件，接受教育之机会一律平等。对于原住民、
身心障碍者及其他弱势族群之教育，应考虑其自主性及特殊性，依法令予以特
别保障，并扶助其发展。
注三：虽然国民教育以外的教育权，源于宪法第二十二条，和讲学自由或学术自由，
是属于宪法直接肯定的人权不同，但并不妨碍其同样受到宪法位阶的保障。这
种人权产生途径的不同（一个来自于宪法本文，一个来自于后来的立法），但
受到同等宪法保障之法益，可以参见本席在本院释字第六九一号解释之协同意
见书中，对于界分统一解释或宪法解释的标准探究上，已有详尽的论述。
注四：例如德国联邦宪法法院在一九七二年公布著名的「大学入学定额案」（
numerus-clauses-Entscheidung）也认为人民不能依据德国基本法第十二条之
保障人民拥有自由选择职业与教育地点之自由权为由，来请求国立大学增加入
学名额，以促使其实现就读大学某些特定科系之权利。BVerfGE 33,303ff.。
关于本案之翻译，可参见：李震山（等）译，关于「大学特定学系入学许可名
额限制」之判决，收录于：德国联邦宪法法院裁判选辑（二），司法院，民国
八十一年，第七十一页以下。
注五：德国学者巴杜拉教授（Peter Badura）也认为教育权和一般视为防止国家公权
力侵犯的自由权不同，此种教育权是属于社会基本权之一种，乃基于社会正义
之理念，保障人民有平等享受国家教育资源。因此教育权乃只是确保人民具有
同等进入国家现有之教育机构之权利也。教育权也非属一般的宪法基本权利，
而属于期待立法积极作为的国家方针也。见 Peter Badura, Staatsrecht,
4.Aufl.,2010, C.75. 关于社会基本权利的概念，可参照：陈新民，论「社会
基本权利」，收录于拙著：宪法基本权利之基本理论，上册，元照出版公司，
一九九九年，第九十五页以下。
注六：例如德国巴伐利亚邦即为此邦民能够尽可能在家乡大学就读，而在大学入学许
可办法增订优先秩序的优惠规定，即被联邦宪法法院认定为违宪，见前注四之
：关于「大学特定学系入学许可名额限制」之判决，第八十九页以下。
注七：这是德国联邦宪法法院在论及宪法应当要保护婚姻及家庭制度时，所特别强调
之国家防卫义务，足以拘束立法裁量，见：BVerfGE 6, 55/71。本席认为亦可
用在本案之强调我国固有美德的重要性，应具有限制立法者形成裁量之效力。
注八：我国宪法基本国策十分重视文化，正与德国威玛宪法一样，威玛宪法第一百三
十五条至第一百四十一条，规定了宗教与宗教社团；第一百四十二条至第一百
五十条，则规定了教育与学校，故相较于现行德国基本法只在立法权限划分部
分，对教育有所规定，因此德国学界亦普遍认为，基本法对于文化教育方面，
极为不重视，也并没有任何宪法委托与防卫条款，故被抨击为是一个落伍与退
步的宪法体例。见：P. Haberle, Kulturverfassungsrecht im Bundesstaat,
1980, S.22.
注九：见：P. Haberle, aaO., S.13.； 而关于文化国的理念，可参见：许育典，教
育法，二○○七年，五南图书股份有限公司，第一二八页。
注十：A. Katz, Staatsrecht, 17.Aufl., 2007, Rdnr.371.； 许育典，前揭书，第
一三一页。
注十一：以当年（九十七年）之「综合所得税电子结算申报缴税系统」试算之结果，
如以每月收入五万元计算，应缴纳之税额为一万六千五百六十元，得减免之
数额为四千六百二十元；如以月收入十万元计算，其应纳税额为八万七千九
百八十元，得减免之数额为一万零一十元。
注十二：这也是德国公法学者 Haberle 教授所称的文化宪法的原则，可以给国家及
下一代开创许多「新的可能性」（Es eroffnet ihr neue Moglichkeiten）
，见：P. Haberle,aaO., S.82.
注十三：在我国司法界内出身自贫困人家，但靠着自学努力而成功者，更是多不胜数
。近日（一百年十月三十一日）欣闻前最高法院王甲乙先生出版其回忆录「
我的奋人生-从小工友到最高法院院长」，便是一本值得青年学子详加阅
读的奋斗史。法学界许育典教授也有自述其奋斗的文章，亦有法律学子一读
的价值，可参见：许育典，前揭书，代序文。
协同意见书 大法官 罗昌发
本号解释多数意见认财政部中华民国八十四年十一月十五日台财税第八四一六五
七八九六号函释（以下简称「系争函释」）所载「现阶段台湾地区人民年满二十岁，
就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报时
，不得列报扶养亲属免税额」内容，违反宪法第十九条租税法律主义。本席对上开结
论敬表赞同。然本席认为，系争函释除涉及租税法律主义之外，另亦涉及平等权及受
教权两项宪法上重要权利是否受侵害之疑义。此两项权利之审查亦应纳入解释文及解
释理由书，否则无从显示本件争议之本质，亦无助于系争函释所引发问题的完整解决
。另有关租税法律主义部分所涉及法律解释问题，多数意见亦未能厘清。爰提出本协
同意见书。
壹、本席认本件应处理平等权与受教权保障之层面
一、本件应处理系争函释所涉及违反平等权及受教权疑义的理由：
（一）按宪法第十九条所规定「人民有依法律纳税之义务」，系指国家课人民以缴纳
税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就相关租税构成要件，以法律明
文规定。故审查某一课税规范是否违反该条所规定之租税法律主义时，其重点
在于该规范在「形式上」是否有法律明文或经法律明确授权之依据作为合宪性
之基础（本院释字第六五七号解释参照）。租税法律主义之下所应审查者，原
则上并非在于某一税捐规范在「实质内容上」有无应改变之处。
（二）本件所涉及的真正问题，并不仅「形式上」系争函释在没有法律明定或明确授
权之下，自行增加法律所无之构成要件，并导致增加租税负担的结果；更重要
者在于，其「实质上」所增加的要件，由宪法层面观之，究竟应否允许之问题
。倘若由宪法层面而言，系争函释实质上不应允许，而本院解释针对此部分并
未有所表达，则可能导致将来只要以立法方式补正此种形式要件，即已满足本
院解释的意旨；实质上仍可能以法律的形式继续维持「人民年满二十岁，就读
学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报
时，不得列报扶养亲属免税额」的相同结果。故本席认为，应就系争函释所涉
及宪法上平等权及受教权是否受有侵害之问题，进一步阐释，始能厘清系争函
释之具体内容究竟有无发生违宪疑义，并供立法者将来立法时之参考。
二、系争函释有违反宪法平等权之疑虑：
（一）宪法禁止无正当理由差别待遇之意旨：宪法第七条规定：「中华民国人民，无
分男女、宗教、种族、阶级、党派，在法律上一律平等。」此条规定，一方面
可以作为一项宪法上的重要原则，以确保人民所应拥有之其他宪法上权利，可
以平等的方式享有。另一方面，该条虽未使用「权利」一词，然其规定在宪法
第二章「人民之权利义务」中的第一个条文，显然宪法亦承认其为一项独立且
重要的权利。宪法第七条之规定除可确保人民以平等之基础享有「宪法上其他
基本权利」之外，如涉及「非宪法上的权利或利益」，该条规定亦可使人民获
得宪法上平等权的保障。故承认其为独立的权利，有其实质功能。不过，在实
际适用上，平等作为一项原则及平等作为一项权利，并无重要不同；二者基本
上均系以宪法第七条作为基础，审查是否存有差别待遇，以及如有差别待遇，
在宪法第二十三条之下是否有正当理由（亦即审查其规范是否符合宪法第二十
三条有关规范目的之正当性以及所采限内容与程度之正当性等要求）。
（二）本件确有差别待遇之情形，且违反宪法平等权的保障：
1.宪法所禁止的差别待遇，包括法令明文的差别待遇与事实上的差别待遇：宪
法第七条虽未界定「一律平等」的涵意，然该条的重点，应在比较人民在相
同或类似的情形下，是否受到相同或不同的待遇。如其待遇有所差异，不论
其属法令明文的差别待遇（de jure discrimination），或法令上虽无差别
待遇，但实际运作的结果，产生事实上的差别待遇（de facto
discrimination），均可构成第七条的违反。本院释字第一七九号、第二一
一号、第四一二号、第四八五号、第五二六号及第五四七号解释所使用「实
质平等」之用语，应即包括禁止事实上差别待遇之情形。
2.差别待遇的二项构成要件：宪法第七条所要求的平等权，目的在禁止对相同
或类似情形，而给予差别的待遇而言。故该规定所规范的差别待遇，应包括
二要件：其一，必须被比较的情形为「相同」或「类似」。其二，必须人民
所受之待遇有所差异（亦即有法令上之差别待遇或有事实上之差别待遇）。
3.本件涉及被比较的两种情形显然「类似」：本件核心的问题为年满二十岁子
女在大陆地区正规学校就学，是否如同年满二十岁子女在台湾地区正规学校
就学，均应许纳税义务人列报扶养亲属免税额。其所涉及的情形均为列报扶
养亲属免税额的问题，且均为年满二十岁子女就读学校是否可以列报的问题
。虽所就读学校之地点，一为大陆地区，一为台湾地区，而有不同，然就读
学校地点之差异，并不影响问题之本质。亦即究竟子女就读当地的正规学校
，是否在课税实务或规范上，有差别之处理方式，导致部分人民受到不利的
待遇。此二者，显属可以做为比较对象「类似」之情形。
4.本件情形有事实上差别待遇之结果：系争函释谓：「现阶段台湾地区人民年
满二十岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综
合所得税结算申报时，不得列报扶养亲属免税额。」故针对子女在大陆地区
就学之情形，纳税义务人得将该子女列报扶养亲属免税额的前提，为其所就
读学校属「经教育部认可之大陆地区学校」。而依财政部九十七年五月一日
台财税字第○九七○○二四○四四○号致本院秘书长函所示，针对在国内或
在其他国家就学之情形，亦系以经教育部认可之学校为准。换言之，现阶段
在大陆地区就学、在其他国家就学及在台湾地区就学等三种情形，在法令形
式与外观上，其处理方式似无差别。亦即，有关所得税法第十七条第一项第
一款第二目所规定纳税义务人之子女年满二十岁，而因「在校就学」，受纳
税义务人扶养者，在计算个人综合所得净额时，得否减除此项扶养亲属免税
额，均系以就读于「经教育部认可」之国内外公、私立学校而具正式学籍者
为准。然在实质上，此种作法却造成因子女于「台湾地区」与「台湾地区以
外其他地区与国家（包括大陆地区）」就读的不同，而发生所得税缴纳义务
上的差异。盖台湾地区教育体系均在教育部管辖范围，教育部有充分的权限
与资源，认定某一教育机构是否具备作为教育主体的「学校」所应有的条件
；如符合学校的条件，则将其纳入我国教育体系，而予以管理与扶助。至台
湾地区以外之教育体系，涉及数量庞大的国家或地区，更涉及无数的教育机
构；我国教育部并无充分资源与信息认定某国的某一教育机构，是否适合作
为该国教育体系的一环。由于「学历承认」涉及影响持有该学历者在我国就
学或就业的问题，教育部针对学历的承认，固然有权（且必须）认定台湾地
区以外之教育机构在教育质量上是否符合要求；然教育部针对台湾地区以外
（包括大陆地区）某一教育机构是否适合作为其教育的一环，除无充足资源
与信息之外，亦无正当权源。事实上，教育部所认可台湾地区以外之学校者
，亦主要系为「学历承认」之目的而为。教育部承认某些国外学历之结果，
非表示该等国家其他未纳入学历承认之学校，即非该国正式教育体系的一环
。由于在台湾地区就学的情形，系由我国的教育部确认该情形是否属于「在
校就学」，而在台湾地区以外之地区或国家就学者，并非由该地区或国家的
教育权责单位所认定学校为准，以决定在该地区或国家就学是否属于「在校
就学」；两者属于「事实上」或「实质上」的差别待遇，应甚为显然。亦即
，纳税义务人子女年满二十岁而就读台湾地区之学校者，与纳税义务人子女
年满二十岁而就读台湾地区以外其他国家或地区（包括大陆地区）学校者，
于适用所得税法第十七条第一项第一款第二目所规定「在校就学」之要件，
及因而认定是否得列为扶养亲属免税额之结果，在课税实务上所得到之待遇
并不相同，即属对于相类似情形给予差别待遇，而违反宪法第七条平等权之
情形。
（三）得否纳入扶养亲属免税额差别待遇之情形应另依宪法第二十三条检视，以确定
其是否有正当性：
1.前述差别待遇固然违反宪法第七条之规定，但此种差别待遇究竟有无正当理
由，仍应依宪法第二十三条检视。
2.有关宪法第二十三条适用于平等原则之审查问题，或有认为：平等原则与其
他自由权利不同，自由权受到限制时，其所牺牲的「量」是否适当，可以宪
法第二十三条之比例原则加以检视；而平等原则较属「质」的问题，故平等
原则的保障较属绝对而不可限制，故只要符合「实质平等」，即属平等，而
不会有差别待遇是否合理的问题。本席认为宪法第二十三条仍可作为平等权
或平等原则审查的基础。理由在于所谓「实质平等」，应系经过利益衡量之
后，确认纵使形式上有不平等之情形，然仍认为并未违反平等原则。换言之
，认定某一法规或制度纵使形式上不平等，然仍符合「实质平等」，系经过
利益衡量的过程所导致的结论。而利益衡量的基础应在于宪法第二十三条的
规定。且宪法第二十三条谓「以上各条所列举之自由权利，除……所必要者
外，不得以法律限制之。」该条显系认为只要系对宪法权利（包括第七条平
等权）的限制或剥夺，均应依该条所揭示之标准予以检验。故本席在分析系
争函释所涉及之平等权及受教权后，均进一步依宪法第二十三条检视系争函
释之正当性。
3.宪法第二十三条规定：「以上各条列举之自由权利，除为防止妨碍他人自由
、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益所必要者外，不得以法律限
制之。」本条应包括「必要」的要件，以及所列举「防止妨碍他人自由、避
免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益」之要件。
4.本席认为，在宪法第二十三条之下，任何限制或影响宪法权利的措施，应先
确认有无为「防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共
利益」之情形。如其情形非为此等目的之一，则显然无法通过第二十三条的
检视。在通过此项检视之后，则应进一步依第二十三条所规定「必要」之要
件，进行检视。故属两阶段的检视过程。而「必要」与否的认定，系一种衡
量与平衡各种相关因素的过程（a process of weighing and balancing a
series of factors） ，包括某种规范「所欲防止妨碍的他人自由」、「所
欲避免的紧急危难」、「所欲维持的社会秩序」或「所欲增进的公共利益」
的相对重要性、该规范对于所拟达成的目的可以提供的贡献或功能，以及该
规范对宪法上权利所造成限制或影响的程度。在权衡与平衡此等因素之后，
宪法解释者应进一步考虑客观上是否存有「较不侵害宪法权利」的措施存在
。
5.本院以往针对宪法第二十三条的适用，有时系以相关法令或制度应符合「比
例原则」加以解释，或直接将比例原则概括的替代宪法第二十三条内容。按
比例原则系指所实行之手段方法应确系为达成该规范之目标，而非武断、不
公平或基于不合理的考虑；且所实行之手段方法，应尽可能降低对宪法上自
由或权利的减损；所实行限制自由或权利规范的目的必须有其重要性，且其
限制的效果与目的的达成，比例必须相当。宪法第二十三条所应决定之「必
要」要件，与「比例原则」并无重要差异。然宪法第二十三条既明文以「必
要」作为要件，宪法之解释自应以何种情形始能满足「必要」之条件，作为
依据。
6.本件情形，系争函释形成列报扶养亲属免税额之差别待遇而有违宪法第七条
保障平等权之意旨，已如前述。该函释之目的应与「防止妨碍他人自由」、
「避免紧急危难」或「维持社会秩序」无直接关联。比较相关者应为有无「
增进公共利益」的目的。然系争函释对于子女年满二十岁而就读大陆地区学
校之纳税义务人所为之差别待遇，目的是否为增进公共利益，本席并无法由
既有资料中获知。并且如有此种增进公共利益之目的，则该目的的相对重要
性如何，亦无相关数据以为左证。又此种差别待遇对于所拟达成「增进公共
利益」之目的可以贡献的程度如何，亦不明确。可以比较明确得知者，为此
种差别待遇之规范对宪法上平等权所影响的程度，在绝对金额方面或许并非
巨大（扣除额涉及数万元的利益），但在性质方面，则属宪法上禁止差别待
遇的重要权利的减损。另外，主管机关财政部究竟有无其他客观上「较不侵
害宪法权利」的方法足以达成类似的目的，亦不明确。由于本件多数意见并
非由违反平等权出发，并且因而并未检视宪法第二十三条「必要」要件的符
合与否，故未要求主管机关财政部就系争函释之规范目的、该目的之重要性
、所采方法达成目的之功能、有无其他较不侵害平等权之方法足以达成类似
目的等，提供完整意见。本席因而无法判断系争函释之差别待遇是否满足宪
法第二十三条的「必要」要件。然本席期望，将来在执行本号解释时，如认
为应以制定法律层级规范为之，并因而将系争函释之内容纳入法律规定之中
，以满足「租税法律原则」之要求，主管机关与立法机关允宜将宪法第二十
三条有关「必要」的要件纳入重要考虑，以决定法律规范之内容，俾符合该
条意旨。
三、系争函释有违反宪法受教权之疑虑：
（一）宪法受教权之相关规范：
1.宪法中与受教权直接相关之规范，包括第二十一条之受国民教育之权、第二
十二条概括条文之保障及第一百五十九条受教育机会之平等权。
2.本院释字第六二六号解释理由谓：「按人民受教育之权利，依其宪法规范基
础之不同，可区分为『受国民教育之权利』及『受国民教育以外教育之权利
』。前者明定于宪法第二十一条，旨在使人民得请求国家提供以国民教育为
内容之给付，国家亦有履行该项给付之义务。至于人民受国民教育以外教育
之权利，固为宪法第二十二条所保障（本院释字第三八二号解释参照），惟
鉴于教育资源有限，所保障者系以学生在校接受教育之权利不受国家恣意限
制或剥夺为主要内容，并不包括赋予人民请求给予入学许可、提供特定教育
给付之权利。」本件情形所涉及者，非属受「国民教育」权利之问题，故与
宪法第二十一条无关。但系争函释之内容影响纳税义务人为其子女选择学校
的权利（详后述），而应依宪法第二十二条检视系争之财政部就得否减除扶
养亲属免税额之解释函，是否有恣意限制或剥夺学生在校接受教育之权利之
情形。
3.另宪法第一百五十九条系规定：「国民受教育之机会，一律平等。」本条所
称「受教育」，并非以受「国民教育」为限。二十岁以上之国民接受教育之
机会如因国家规范而发生不平等的情形，自应适用本条。本件情形涉及财政
部就扶养年满二十岁、在校就学子女者得否减除扶养亲属免税额之解释函，
自亦应依宪法第一百五十九条检视有无使国民受教育之机会产生不平等之情
形。
（二）本件确有侵害受教权之疑虑：
1.教育的内涵及教育机构十分多样。宪法虽不要求国家提供完整或全面的「国
民教育以外之教育」，以使人民获得接受此种教育的机会或权利，然国家最
少不应使人民「选择」教育的机会或权利受到实质的不利限制。释字第六二
六号解释所称「受国民教育以外教育之权利」以及宪法第一百五十九条所规
定「国民受教育之机会」，虽并未明文承认此种「选择」权，然世界人权宣
言（The Universal Declaration of Human Rights） 应可作为解释我国宪
法此等规范的重要参考。盖世界人权宣言既为普世价值，与我国宪法所承认
之人权价值并无差异；二者明文承认受教权之概念，亦无二致；该宣言有关
父母为子女选择受教育种类之权利之规定，应可补充我国解释宪法受教权的
内涵。该宣言第 26 条第 1 项明示「人人均有受教育之权利」（Everyone
has the right to education.） 。同条第 3 项就此进一步规定谓：「父
母对其子女应受教育之种类，应有优先选择之权利。」（Parents have a
prior right to choose the kind of education that shall be given
to their children.）换言之，受教权之内容，应包括父母为其子女「选择
」教育的机会或权利不应受国家恣意限制或剥夺，或使其受实质的不利限制
，或产生不平等的情形。
2.本件应检视者，为系争函释规范下，纳税义务人如有年满二十岁之子女就读
于学历未经教育部认可之大陆地区学校，其于办理综合所得税结算申报时，
不得列报扶养亲属免税额，此一结果是否致使纳税义务人为其子女「选择」
教育种类的机会或权利，受到国家恣意限制或剥夺，或受实质不利的限制，
或产生不平等的情形。按税捐措施最直接的目的自然系在为获得财政收入；
但其政策目的或衍生的结果，常亦甚为显然。如纳税义务人并非极为富有，
子女得否列报扶养亲属免税额之条件，即可能影响其为子女选择是否接受进
一步教育以及选择教育种类（包括选择不同性质的教育机构或选择不同的教
育地点）的决定。其影响程度可能因家庭经济因素或其他因素而异；然不论
如何，甚难完全排除「列报扶养亲属免税额」与「教育种类的选择」之间的
实质关联。倘若对某些家庭而言，「列报扶养亲属免税额」与否，已经实质
影响其「教育种类的选择」，则甚难谓此种限制列报扶养亲属免税额之规范
，完全不会造成纳税义务人为其子女选择教育种类的机会或权利受到国家限
制，或造成实质不利的影响，或产生不平等的结果。
（三）系争函释就得否纳入扶养亲属免税额所为之限制，影响纳税义务人为其子女选
择受教育种类之权利，应另依宪法第二十三条规定加以审查，以确定该限制是
否有正当性：
1.前述释字第六二六号解释理由所称「人民受国民教育以外教育之权利」，系
保障「学生在校接受教育之权利不受国家恣意限制或剥夺」。其「不受国家
恣意限制或剥夺」之要件，应与宪法第二十三条所规定之「必要」要件以及
所列举「防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益
」之要件，意旨相同。
2.如前所述，本件相关资料不足以判断系争函释是否有「防止妨碍他人自由、
避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益」之情形以及是否符合「必要
」要件。然本席期望将来如进行相关立法，仍应将可能侵害受教权之因素以
及其侵害的必要性纳入重要考虑。
四、两岸情况是否应有特殊考虑的问题：
（一）本件涉及纳税义务人子女因赴大陆地区就学而衍生得否列报扶养亲属免税额问
题，故本意见书亦针对赴大陆地区就学之因素，在我国宪法秩序下是否应有特
殊考虑，予以讨论。
（二）大陆地区宪法增修条文第十一条规定：「自由地区与大陆地区间人民权利义务
关系及其他事务之处理，得以法律为特别之规定。」此项规定系以宪法授权方
式，使立法机关针对两岸事务，有相当大的立法裁量空间。由于宪法此种特别
之授权规定，故在此授权之下所制定之法律，于受宪法审查时，应予特别考虑
。然此并非谓在该条之下所制定之法律，完全不受是否合于宪法规定之审查。
换言之，在宪法增修条文第十一条之下所制定的法律，其目的及效果仍必须符
合「防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益」之情
形，且必须符合「必要」之要件。不过，由于两岸之特殊情形以及宪法增修条
文此项明文之授权，在进行「衡量与平衡各种相关因素」的过程中，对于其措
施「所欲防止妨碍的他人自由」、「所欲避免的紧急危难」、「所欲维持的社
会秩序」或「所欲增进的公共利益」的相对重要性，应给予较高度的肯定；以
及在审酌客观上是否存有「较不侵害宪法权利」的措施存在时，亦应考虑两岸
之特殊情形。
（三）本件情形，由于系争函释并非属主管机关依据宪法增修条文第十一条所制定的
法律（即「台湾地区与大陆地区人民关系条例」）所发布之规范，宪法增修条
文第十一条之规定应不影响本件有关宪法第二十三条之判断。且「纵使」本件
将宪法增修条文第十一条纳入考虑，亦应仅影响其措施「所欲防止妨碍的他人
自由」、「所欲避免的紧急危难」、「所欲维持的社会秩序」或「所欲增进的
公共利益」的相对重要性是否应给予较高度的肯定的问题，以及在审酌客观上
有无「较不侵害宪法权利」的替代方法存在时，是否亦应考虑两岸之特殊情形
的问题。在宪法增修条文第十一条下所制定的法律，并无法完全脱逸宪法第二
十三条的约束与检视。
贰、本席认为多数意见有关租税法律主义部分所涉及法律解释方法，有进一步厘清之
必要
一、宪法第十九条之租税法律主义内涵，包括国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人
民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、
税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律明文规定之。至于具
体个案中，究竟某一法律是否已经明文规定此等租税构成要件，或其所规定之内
容如何，则涉及法律之解释。换言之，必须依据适当之法律解释原则，始能确定
某一租税立法所规定之租税构成要件内容如何，并进而确认主管机关之解释函释
是否违背法律解释方法，因而违背法律所规定之租税构成要件内容，并导致违背
租税法律主义的结果。
二、本件情形涉及系争函释是否超越所得税法所规定之租税构成要件。如其超越所得
税法之租税构成要件，自应认与租税法律主义有违。不过，究竟有无超越所得税
法之认定，必须先解释所得税法的内容。此时，即发生所得税法解释方法之问题
。
三、本件涉及之所得税法规定为第十七条第一项第一款第二目所规定纳税义务人满二
十岁之子女，因「在学校就学」，受纳税义务人扶养者，得纳入作为扶养亲属免
税额。针对「在学校就学」，多数意见依「立法意旨」及「一般法律解释方法」
，认为在当地教育权责机关所认可之正式学校就读，而有正式学籍，即属「在学
校就学」（见解释理由书第三段）。本席对其结论以当地教育权责机构认可为判
断的主要基础，完全赞同。但其解释所依据之「立法意旨」及「一般法律解释方
法」等两项原则，本席有不同看法。
四、所谓「立法意旨」，应系指制定该法律或在该法律中纳入某一规定的目的或理由
。其概念与「立法目的」应无不同。依赖「立法意旨」解释法律，应在法条文义
并非十分明确时，补充探究法律条文原意的一种方式。故如条文表面文义清楚时
，「立法意旨」或「立法目的」之探究，即非必要。并且，如欲依立法意旨或立
法目的解释法律，必须在法律文字本身（例如法律的前言或法律的首条）有揭示
立法目的，或在立法文件载明立法理由，足以认定某项意旨。如系以常理判断，
认为立法应为如何解释，而非以法律本身或立法文件所显示的目的或理由为基础
，则并不合适称为立法意旨。本件多数意见以前开所得税法有关扶养亲属免税额
之规定，立法意旨在「维护我国重视子女教育之固有美德」。然本席无从由所得
税法条文本身获悉此项「立法意旨」，亦未发现立法文件所载之立法理由有此记
载。其所称「立法意旨」在维护我国重视子女教育之固有美德乙节，似有疑义。
五、另多数意见所称之「一般法律解释方法」，亦不明确。按法律的解释方法，内含
甚多。有些解释方法之间应有适用的优先次序（例如原则上先以条文文义或通常
含意解释法律文字；如仍不明确时，再以其他解释方法为之）；有些解释方法之
间有相互补充的关系（例如目的性解释与扩张解释或限缩解释之间）；有些解释
方法之间则相互抵触，而仅能选择其一（例如扩张解释与限缩解释之间）。所谓
「一般法律解释方法」究竟系何所指，实不易了解。
六、除非法律另有特别之定义，法条之解释，应优先以法律条文之表面文义（plain
meaning） 或其通常含意（ordinary meaning）为基础。此应为法律解释之最重
要原则。本件所涉及「在学校就学」之「学校」一词，在表面文义或通常含意上
，应已包括台湾地区学校、大陆地区学校以及其他国家或地区的学校。且所谓「
学校」如系在外国，应不以我国教育部认可者为限。否则，如在「学校」之外，
增加「认可」之要件（变成「教育部认可之学校」），即与「学校」的表面文义
或通常含意不符。多数意见所使用之「一般解释方法」，应代以法律之表面文义
或通常含意之解释方法，较能明确显示系争函释违反法律解释方法之意旨，以及
因而违背租税法律主义之原因。
不同意见书 大法官 汤德宗
本件多数意见从「形式」审查，宣告财政部解释所得税法第十七条第一项第一款
第二目所称「在校就学」之函释违反宪法第十九条「租税法律主义」而「违宪」，实
际乃以自己之法律解释取代财政部之法律解释。本席对其论理及结论，俱难赞同，爰
提出不同意见书如后。
本件声请人简○胜于申报九十三年度综合所得税时，以女儿在北京大学就学之事
实，依据所得税法第十七条第一项第一款第二目（注一）规定，列报扶养二十岁以上
在校就学子女免税额新台币（下同）74,000 元整。嗣财政部台湾省北区国税局中和
稽征所依据财政部八十四年十一月十五日台财税第八四一六五七八九六号函释（下称
「系争函释」）：「现阶段台湾地区人民年满二十岁，就读学历未经教育部认可之大
陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报时，不得列报扶养亲属免税额」
，剔除该笔列报免税额，并补征税额 122,829 元。声请人不服，经申请复查、诉愿
均遭驳回；提起行政诉讼亦先后遭台北高等行政法院、最高行政法院驳回。今以台北
高等行政法院九十六年度简字第八三号判决所适用之财政部系争函释有违宪疑义为理
由，向本院声请解释。
壹、多数意见未能证立系争函释何以违宪
本件争点原甚明确--系争财政部有关「在校就学」之函释是否抵触宪法，本
来不难作出正确解释；可惜多数大法官同仁为求速便，回避敏感议题，坚持只作
「形式」审查，致论理牵强，难以令人信服。析言之：
一、系争函释并未违反「租税法律主义」
「解释文」认为系争函释「违反宪法第十九条租税法律主义」而违宪。「理
由书」第一段并援引本院前此相关解释（注二），说明「租税法律主义」之意涵
：「宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐
之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租
税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律明文
规定」。「租税法律主义」，亦称「租税法定主义」，为「法律保留原则」在租
税义务之适用。
按我国实务对于哪些事项须以立法院通过、总统公布之「法律」（注三）予
以规定，向来采取弹性立场，而形成所谓「阶层式法律保留原则」（注四）。亦
即，「法律保留」原则在不同情境（事务领域），可有宽严不同的要求；而非一
成不变，概须以「法律」直接规定不可。惟因宪法第十九条明定「人民有依法律
纳税之义务」，实务上乃逐渐发展（注五）出所谓「纳税主体、税目、税率、纳
税方法及纳税期间等租税构成要件，应以法律定之」的要求。就应以「法律」规
定之事项观之，纳税义务显然较其他权利、义务之得丧更为具体、严格，故「租
税法律主义」堪称一种「高密度的法律保留」。（注六）
然而，即使按如此「高密度的法律保留」，九十年一月三日及九十二年六月
二十五日修正公布之所得税法第十七条第一项第一款第二目之规定（「按前三条
规定计得之个人综合所得总额，减除下列免税额及扣除额后之余额，为个人之综
合所得净额：一、免税额：纳税义务人按规定减除其本人、配偶及合于下列规定
扶养亲属之免税额；……（二）纳税义务人之子女……满二十岁以上，而因在校
就学……受纳税义务人扶养者」）（下称「原因条文」），依然合乎要求。质言
之，本件「租税主体」为「有中华民国来源所得之个人」（纳税义务人）（注七
）；「租税客体」为「中华民国来源所得」（注八）（所得税）；「租税客体对
租税主体之归属」（注九）为「有中华民国来源所得之个人就其中华民国来源所
得」应纳所得税；「税基」为「综合所得净额」（注十）（本件涉及「受纳税义
务人扶养之成年子女在校就学之免税额」列报扣除）；「税率」分为五级累进税
率（注十一）；「纳税方法」及「纳税期间」则为「于每年五月一日起至五月三
十一日止，向稽征机关办理上一年度综合所得税之结算申报」。（注十二）
据上，所得税法关于「租税构成要件」无一不备，如何说是违反「租税法定
主义」？！本件之症结实际并非法律（所得税法）关于「租税构成要件」有所欠
缺，而是多数大法官不认同财政部就法律所规定的「租税构成要件」中的「税基
」（「在校就学」免税额）的解释（系争函释）。
二、系争函释未必违反多数意见设想的立法目的
系争「函释」之见解是否妥适，既非「租税法律主义」所能解答，多数意见
乃不得不寻求其他理由，补强其违宪的结论。「理由书」第一段阐明「租税法律
主义」后，随即补充：「主管机关本于法定职权就相关法律所为之阐释，自应秉
持宪法原则及相关法律之立法意旨，遵守一般法律解释方法而为之；如逾越法律
解释之范围，而增加法律所无之租税义务，则非宪法第十九条规定之租税法律主
义所许」。然而，这两项补充理由也经不起检验，兹分述如次。
卷查「原因条文」自四十四年起即载在所得税法，其确实的立法意旨已无从
查考。「理由书」第三段所谓：「查上开所得税法之立法意旨在于维护我国重视
子女教育之固有美德，考虑纳税义务人因之增加扶养支出，而减少负担所得税之
经济能力」，实为多数大法官「设想」的立法目的。本来，法院在从事命令合宪
性（或合法性）审查时，必然要认定系争规定的「立法目的」；而立法目的的认
定原不限于法律明文揭示的（注十三），或者立法者在立法过程中表示的「实际
的立法目的」（the actual legislative purpose），也可以是法院认为公正的
立法者，于立法时「可得设想之目的」（any conceivable legislative
purpose）。 但当「实际的立法目的」已无可考，而法院欲以自己「设想的立法
目的」否定主管机关本于专业与事务熟稔而发布的「解释性行政规则」（函释）
时，则须有详细的论理，包括：法院从何获致该「可得设想的目的」、系争「函
释」究竟如何违反该「可得设想的目的」等，以免遭致「违反权力分立原则，不
当侵犯行政权」的批评。多数意见仅谓，系争函释「与上开所得税法之立法意旨
不符」（注十四），一语轻松带过。
综观「解释文」与「理由书」，多数大法官既未说明如何获致「重视子女教
育」与「纳税能力考虑」乃「原因条文」（可得设想的）「立法目的」，亦未说
明其所提出的「在校就学」认定标准，何以较财政部系争「函释」所采取的认定
标准，更切合前述（设想的）「立法目的」。
多数意见于前引「理由书」第三段设想「立法目的」之后，即提出其以为合
宪的「在校就学」认定标准：「再参酌前述于台湾地区在校就学之认定标准，对
前往大陆地区求学，是否符合上开所得税法在校就学之要件，应以确有就学之事
实，且该子女所就读者为当地政府权责机关所认可之正式学校，具有正式学籍，
且其学籍在学年度内为有效之在校肄业学生，即堪认为在校就学，而符合上开所
得税法之要件」。换言之，多数大法官认为「原因条文」所谓「在校就学」，于
前往大陆地区求学之情形，只需（成年子女）所就读者为当地政府权责机关所认
可之正式学校即可，无须（如系争函释所定）限于「其学历经（我国）教育部认
可」之大陆地区学校。问题是，多数意见关于「在校就学」的解释--只需（成年
子女）所就读者为当地政府权责机关所认可之正式学校，真的符合其所设想的「
立法目的」？
首先，如为贯彻「重视教育」之目的，所谓「在校就学」理当从最广义解，
凡为学习之目的而参与机构举办的研习活动，皆为「在校」；如此一来，「在校
」殆与「就学」无甚差别。惟多数意见却以「所就读者为当地（大陆）政府权责
机关所认可之正式学校」为限，显然不够重视教育，如何自圆？！其次，就「考
量纳税能力」之目的而言，凡为支持成年子女之学习而有所支出，必然影响纳税
义务人之纳税能力，则所有学习支出理应一律允许列报免税额，何以多数意见竟
限制「就读当地政府权责机关所认可之正式学校」者，才许列报免税额？！
多数意见所以有此不尽合乎（设想的）「立法目的」的「在校」限制，实其
来有自。前引「理由书」第三段提出「在校就读学」认定标准之首句（「再参酌
前述于台湾地区在校就学之认定标准……」），已然道破。盖财政部早在七十三
年五月二十二日即以台财税第五三七三七号函解释：「原因条文」所称「在校就
学」者，在台湾地区是否以具备正式学籍者为限，条文并未规定，惟立法原意应
系指具备正式学籍者。（注十五）嗣于八十三年七月二十七日及八十四年十一月
十五日并分别以台财税第八三一六○二三二五号及第八四一六五七八九六号函重
申斯旨。（注十六）既然前揭多数意见所设想的「立法目的」并非绝对，在台湾
地区「在校就学」可限于「入学资格经学校报主管教育行政机关核备，并领有学
生证」之学校，何以在大陆地区「在校就学」即不能限于「其学历经教育部认可
」之大陆地区学校，多数意见并未有说明。
综上，多数意见虽「设想」出两个立法目的（「重视子女教育」及「纳税能
力考虑」），但因均非绝对之目的，尚难谓系争函释违反该「立法意旨」。尤其
，所谓「在校就学」在台湾地区亦有限制（限具有正式学籍之正式学校），并不
违反前揭「立法意旨」；何以对在大陆地区学校有所限制，即属违反前揭「立法
意旨」？
三、系争函释并未违反「一般法律解释方法」
前揭「理由书」第一段补充的第二个理由，也无法成立。按照前引「理由书
」第一段末尾之说明，所谓违背「一般法律解释方法」似指系争函释业已「逾越
法律解释之范围」。一般以为，法律解释（statutory interpretation）应以法
条「文义」依社会一般人客观理解的意涵为范围；逾此界线即属「造法」，而非
「解释」。逾越法律解释范围的「函释」欠缺正当性。
惟细绎系争函释，其内容并未逾越法律解释之范围。盖限制须就读于「学历
经教育部认可」之大陆地区学校，并未超出一般人关于「在校」二字所理解的文
义范围。（注十七）系争函释毋宁在限缩「在校」二字的文义范围--限制仅「学
历经教育部认可」之大陆地区学校，才能列报免税额；而非所有大陆当局主管教
育行政机关核备的大陆地区学校，更非所有大陆地区学校，皆许列报免税额。「
限缩解释」容有目的考虑，法院可以审查该目的是否正当，然指责系争函释的限
缩解释「逾越」法律解释范围，恐有误解。（注十八）
贰、系争函释合宪与否须作实质审查，才能判断
系争函释既无从由形式审查，论断为违宪，则须更为实质审查。系争函释的
实质审查至少涉及两项重要宪法问题，两者在我国释宪实务鲜有讨论，本件原可
有所贡献。
一、主管机关解释法律的「函释」除显然违法者外，法院原则上应予尊重
本件所争执者，「函释」内容之当否（合宪与否）。「函释」为「释示令函
」之简称，正式名称为「解释性行政规则」（interpretative rule,
norminterpretive Verwaltungsvorschriften），即行政程序法第一百五十九条
第二项第二款所谓「为协助下级机关或属官统一解释法令、认定事实……而订颁
之解释性规定」。（注十九）除了订颁「解释性行政规则」外，行政机关为执行
法律，易常以订定「法规命令」（legislative rule, Rechtsverordnung）之方
式，来阐释法条意旨。「解释性行政规则」除了阐释「法律」规定之含意外，亦
常用来阐释「法规命令」之含意。
通说以为，「法规命令」与「解释性行政规则」之区别有四：（注二十）
（1）法规命令应有法律之明确授权，且须合于授权之范围；解释性行政规则之作成
乃行政固有之权限（inherent power），无待法律授权。
（2）法规命令得规范有关人民权利义务之事项；解释性行政规则仅得于法律条文文
义范围内解释法律，不得增加法律所无之权利义务。
（3）法规命令之法效等同法律，对人民、行政机关与法院均有拘束力；解释性行政
规则仅拘束作成机关及其下属，对人民不生拘束力。
（4）法规命令之订定应经「预告暨评论程序」（notice and comment procedures
）；解释性行政规则依法仅须发布。
虽然「法规命令」与「解释性行政规则」皆有阐释法律意涵的功能，但因前
述本质上的差异，先进国家的法院于审查两者之合法性（legality）时，乃发展
出不同的审查基准（standards of judicial review）。
以美国为例，联邦最高法院在 Chevron v. Natural Resources Defense
Council 案（注二十一）明白表示：法院原则上应该尊重行政机关订定发布的「
法规命令」，不得任意以法院自己之解释，取代行政机关以「法规命令」所为合
理的法律解释。（注二十二）质言之，仅当法规命令所持见解「不合理」（
unreasonable）或「不允许的」（impermissible）时--亦即有「恣意」（
arbitrary）、「 任意」（capricious）或「显然违反法律规定」（manifestly
contrary to the statute） 之情形时，方得以法院之解释取代法规命令之解释
。
Chevron 案采取两阶段审查。面对法律解释争议，法院首先应判断立法者对
系争问题是否已在法律中直接作了规定；如果立法意旨已臻明确，法院或行政机
关即应遵循。其次，如果系争法律对系争问题未有直接规定，法院亦不得径以自
己之解释加诸系争法律，而应考虑行政机关订定的法规命令对此所为之解释是否
为允许的（permissible）。（注二十三）
至于「解释性行政规则」，联邦最高法院考虑其未有法律之授权，未经过「
预告暨评论」的行政程序（notice and comment procedures）， 且无法效力（
拘束力）等因素，向来采取较 Chevron 案略微严格的审查基准。该院在
Skidmore v. Swift & Co. 案（注二十四）明确表示：
「我们认为主管机关关于系争法律的解释……其权威固然不拘束法院，但确
实是经验与知情判断（informed judgment） 的结晶，可供法院与当事人
作为指引的依据。就个案而言，这种判断的分量取决于：（主管机关）虑
事周详的程度、论理的有效性、其解释与前此及此后各解释的一致性、以
及所有使之具有说服力（即使缺少拘束力）的各项因素。」（注二十五）
联邦最高法院并指出：法院对于法律固有最终解释权，但毕竟行政机关负有
执行法律的任务（task of enforcement）， 即便法律未有授权，仍须确定法律
的意涵，才能据以执行。因此，当法院依照一般法律解释方法（诸如法条文义之
分析、立法过程之探求等）解释系争法律后，认为主管机关所作的解释（函释）
是允许的（permissible）， 法院即应认定主管机关所作的解释为正确（
correct）， 而予以尊重。（注二十六）
本件前揭多数意见表面上宣告系争函释违反「租税法律主义」，实际上乃以
自己对于原因条文「在校就学」的解释--只须就读当地政府权责机关认可之大陆
地区正式学校，取代主管机关（财政部）对于原因条文「在校就学」的解释（函
释）--须就读于学历经教育部认可之大陆地区学校。此举已然涉及微妙而重要的
宪法问题：国家权力部门（司法与行政）间，按「权力分立原则」（doctrine
of separation of powers） 应如何「相互尊重」（含「司法自制」）？或者说
，法院按照「功能最适」理论（funktionell-rechtlicher Ansatz），应如何选
择适当审查基准（appropriate standards of judicial review），俾对主管机
关所作的法律解释给予适度的尊重？
二、本件应以「合理审查基准」审查系争函释之差别待遇有无违反宪法第二十三条之
比例原则
如前所述，关于所得税法「原因条文」所称「在校就学」，财政部至少作有
两件解释。除了「系争函释」阐释「大陆地区」在校就学须「限于就读学历经教
育部认可之大陆地区学校」外，另件函释（下称「对照函释」）阐释「台湾地区
」在校就学须限于「入学资格经学校报主管教育行政机关核备并领有学生证，具
有正式学籍」之学校。就就读之学校均须经教育部核准（无论称为「认可」或「
核备」）一点而言，两件函释并无差别；惟如就核准之机关而言，则可解为相同
的事务，却为不同的处理。亦即，「对照函释」可解读为「限于就读于经当地主
管教育行政机关核备，具有正式学籍之学校」，而「系争函释」却不承认大陆「
当地主管教育行政机关」核备的学校，而限制「须经我国主管教育行政机关（教
育部）」核备的学校，两者间乃存有「差别待遇」。本件因而可由「平等原则」
入手，进行实质审查。
查本院关于平等权（平等原则）之解释一向坚持「实质平等」说，允许国家
权力机关于有「正当理由」时，得为差别待遇。因此平等权案件的审查，有无「
正当理由」而为差别待遇，即成为关键。而「正当理由」的认定，又与法院所持
「审查基准」之宽严密切相关。按他国之经验，如法院以「高标」（如美国联邦
法院所称"strict scrutiny" 或"heightened scrutiny"， 通称「严格审查基准
」）进行审查，系争差别待遇鲜有能通过检验者；反之，如法院以「低标」（如
美国联邦法院所称"mere rationality test" 或"rational basis review"， 通
称「合理审查基准」）进行审查，则系争差别待遇几乎都能通过检验。本院既已
累积为数可观的「平等权」解释，应适时更区分案件类型，建立不同的违宪审查
基准，以增加解释的可预测性（predictability），提高本院解释的公信力。
关于本件系争函释（相对于「对照函释」）所为之差别待遇，本席以为应适
用「低标」（合理审查基准）进行违宪审查，理由如下：（注二十七）
（1）两岸关系错综复杂，互动密切，诡谲多变，允宜给予行政（主管）机关较大空
间，俾能掌握机先，嗣应时需。
（2）基于「功能最适」考虑，司法机关既不似立法机关拥有直接民意基础，且能直
接解释法律（在法律中直接定义重要的法律用语）；亦不似行政机关拥有间接
民意基础（尤以总统民选后为然），并具备专业知识（expertise） 与业务熟
稔；而仅能在个案中依一般法律解释方法，探求法律规范意旨，故而对于主管
机关所作的法律解释，除有明显违法之情事外，应尽量尊重。（已略述如前节
「贰、一」）
（3）本件所涉殆仅「经济事务」（所得税免税额之列报扣除），属「财产权」之平
等保障范畴，与「人身自由」或「人性尊严」等应适用「高标」审查之人权，
并无直接关联。
（4）本件并非以「无可改变的人身特质」（immutable characteristics），例如
种族、肤色、出生地等，为基础所为之差别待遇，从而无须升高审查基准。
（5）本件所谓「被歧视者」（有成年子女在大陆地区「在校就学」之纳税义务人）
要非所谓社会上「孤立而隔绝之少数」（discrete and insular minority）
，从而无须法院提升审查基准，以协助打通可能阻塞的政治参与管道。
又，鉴于宪法增修条文第 11 条（注二十八）之特殊规定，本件应采「低标
」中之「中低标」（即「基本合理性」basic rationality）（ 注二十九）审查
基准。亦即，除非声请人能够证明（成功举证）系争函释全然出于恣意（wholly
arbitrary）， 无从设想任何合理之理由而实施差别待遇，法院即应尊重主管机
关所作的解释（函释）。本案未曾举行言词辩论，亦未函询主管机关说明采取系
争差别待遇的理由，惟依卷附资料（注三十）似已堪认定声请人未能举证系争函
释何以违宪。
本来，再高深的理论也能以平易近人的方式说明。吾人只须平心自问：本件
多数意见关于「在校就学」的解释--只须就读当地政府权责机关认可之大陆地区
正式学校，真的比主管机关（财政部）的解释--须就读于学历经教育部认可之大
陆地区学校，更高明、更符合「立法意旨」、更能因应两岸情势的变化？
其实，「系争函释」说得很明白：「现阶段台湾地区人民年满二十岁，就读
学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报时
，不得列报扶养亲属免税额」。本案声请人之子女就读之「北京大学」当年虽不
为教育部所认可，但今（民国一○○）年教育部认可的大陆地区学校已达 41 所
（包含北京大学在内）。（注三十一）更重要的是，所得税免税额列报之认定应
操之在我，而非操之于人；两岸事务之处理更应注意维护国家主权！
犹须一言者，财政部关于「在校就学」免税额列报之认定，虽以教育部「采
认该校学历」作为前提，尚非「不当连结」（注三十二）。盖「不当连结」之认
定与法院采用哪种审查基准，密切相关。质言之，如果采取「高标」（严格审查
基准）审查时，因为「手段」（系争差别待遇＝歧视性措施）须与「目的」（达
成极重要或极优越之公共利益）直接相关（directly related）--增一分太多、
减一分太少，须是如人量身定作，恰如其分者，始为合宪；则系争函释将无法通
过检验。惟本件应采「低标」（合理审查基准），且为其中之「中低标」（基本
合理性审查基准），已如前述；其仅要求「手段」（系争差别待遇）与「目的」
须为合理相关（reasonably related）。考虑国家利益原为整体，两岸现时情形
有别，各校质量参差不齐，现阶段国家固不宜一概禁止赴大陆地区学校就读，然
亦不宜无条件地鼓励赴大陆地区学校就读，故而仅以其学历经教育部认可者，始
许列报免税额，应不能说是「恣意」或「无理」。
、本号解释以后
所得税法仅规定成年子女「在校就学」而受扶养者，纳税义务人得列报免税
额，自其该年度所得总额中扣除，而未直接定义何谓「在校就学」。财政部基于
主管机关执法之必要，乃以系争函释加以解释。今天本号解释直接以本院之判断
，取代行政专业的判断，否定财政部的法律解释，影响堪虑。今后，不仅财政部
立刻会面临许多冲击，例如：如何认定「经当地政府权责机关认可之大陆地区正
式学校」，「在校就学」免税额之列报势必遽增等；更令本席忧虑的是，本号解
释恐使行政机关的法律解释空间从此大幅压缩，因而削弱了主管机关交涉、协商
两岸事务的能力，不利于因应两岸互动日益频繁而诡谲多变的情势。
夜阑人静，抚今追昔，似更能体会古人用心。此际脑中不禁浮起孟子之言：
「自反而缩，虽千万人吾往矣」（注三十三）。
注一：所得税法第 17 条第 1 项第 1 款：「按前四条规定计得之个人综合所得总
额，减除下列免税额及扣除额后之余额，为个人之综合所得净额：一、免税额
：纳税义务人按规定减除其本人、配偶及合于下列规定扶养亲属之免税额；纳
税义务人及其配偶年满七十岁者，免税额增加百分之五十。但依第十五条第二
项规定分开计算税额者，纳税义务人不得再减除薪资所得分开计算者之免税额
：……（二）纳税义务人之子女未满二十岁，或满二十岁以上，而因在校就学
、身心障碍或因无谋生能力受纳税义务人扶养者」。
注二：参见司法院释字第六七四、六四○、六三二、六二○等号解释。
注三：参见宪法第 170 条（「本宪法所称之法律，谓经立法院通过，总统公布之法
律」）。
注四：参见司法院释字四四三号解释（「并非一切自由及权利均无分轩轾受宪法毫无
差别之保障：关于人民身体之自由，宪法第八条规定即较为详尽，其中内容属
于宪法保留之事项者，纵令立法机关，亦不得制定法律加以限制，而宪法第七
条、第九条至第十八条、第二十一条及第二十二条之各种自由及权利，则于符
合宪法第二十三条之条件下，得以法律限制之。至何种事项应以法律直接规范
或得委由命令予以规定，与所谓规范密度有关，应视规范对象、内容或法益本
身及其所受限制之轻重而容许合理之差异：诸如剥夺人民生命或限制人民身体
自由者，必须遵守罪刑法定主义，以制定法律之方式为之；涉及人民其他自由
权利之限制者，亦应由法律加以规定，如以法律授权主管机关发布命令为补充
规定时，其授权应符合具体明确之原则；若仅属与执行法律之细节性、技术性
次要事项，则得由主管机关发布命令为必要之规范，虽因而对人民产生不便或
轻微影响，尚非宪法所不许。又关于给付行政措施，其受法律规范之密度，自
较限制人民权益者宽松，倘涉及公共利益之重大事项者，应有法律或法律授权
之命令为依据之必要，乃属当然」）；并参见吴庚，《行政法之理论与实用》
，页 106-107（2010 年 11 版）。
注五：大法官在司法院释字第二一○号解释（75.10.17）首次释示「租税法律主义」
之意涵：宪法第十九条之「依法律纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律
之明文」。继于释字第二一七号解释（76.07.17）阐明：「人民有依法律纳税
之义务」系指「人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税
期间等项而负纳税之义务」。其后释字第三四六号（83.05.06）、第四一五号
（85.11.08）、第五一九号（89.12.22）及第五九七号（94.05.20）解释皆重
申斯旨。嗣于释字第六四○号解释（97.04.03）更将「租税稽征程序」纳入「
租税法律主义」；释字第六七四号（99.04.02）、第六八五号（100.03.04）
解释再添增「租税客体对租税主体之归属」，「租税法律主义」之内涵益形饱
满。
另，释字第三六七号解释（83.11.11）循着前揭释字第二一○号解释的脉络，
释示「租税减免优惠」亦有「租税法律主义」之适用。释字第四九六号解释（
88.12.03）开始将「纳税义务课予」与「租税减免优惠」并列，谓：「宪法第
十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指人民有依法律所定之纳税主体、
税目、税率、纳税方法及税捐减免等项目，负缴纳税捐之义务或享受减免税捐
之优惠而言」。此后释字第五六六号（92.09.26）、第六○七号（94.12.30）
、第六二○号（95.12.6）、 第六三五号（96.11.30）、第六五○号（97.10.
31）、第六五一号（97.10.31）、第六五七号（98.04.03）、第六六○号（
98.05.22）、第六六一号（98.06.12）等解释，一再沿用。
注六：参见汤德宗，〈大法官有关行政、立法两权关系主要解释析论〉，辑于氏着，
《权力分立新论卷一：宪法结构与动态平衡》，页 275 以下（页 313-318）
（2005 年 4 月）。
注七：参见所得税法第 2 条第 1 项（「凡有中华民国来源所得之个人，应就其中
华民国来源所得，依本法规定，课征综合所得税」）、同法第 7 条第 4 项
。
注八：参见所得税法第 2 条第 1 项（「凡有中华民国来源所得之个人，应就其中
华民国来源所得，依本法规定，课征综合所得税」）；并见同法第 8 条对「
中华民国来源所得」之定义。
注九：参见黄茂荣，〈税捐的构成要件〉，《植根杂志》，第 23 卷第 2 期，页 1
以下（页 13-14）（2007 年）；陈清秀，《税法总论》，页 351-353（
2008 年 5 版）。
注十：参见所得税法第 13 条（「个人之综合所得税，就个人综合所得总额，减除免
税额及扣除额后之综合所得净额计征之」）；并见同法第 17 条至第 17 条之
3 之规定。
注十一：参见所得税法第 5 条第 2 项（「综合所得税课税级距及累进税率如下：
……」）。
注十二：参见所得税法第 71 条第 1 项：「纳税义务人应于每年五月一日起至五月
三十一日止，填具结算申报书，向该管稽征机关，申报其上一年度内构成综
合所得总额或营利事业收入总额之项目及数额，以及有关减免、扣除之事实
，并应依其全年应纳税额减除暂缴税额、尚未抵缴之扣缴税额及可扣抵税额
，计算其应纳之结算税额，于申报前自行缴纳。但依法不并计课税之所得之
扣缴税款，及营利事业获配股利总额或盈余总额所含之可扣抵税额，不得减
除」。
注十三：我国立法通例辄于第 1 条揭示「立法目的」，例如行政程序法第 1 条（
「为使行政行为遵循公正、公开与民主之程序；确保依法行政之原则，以保
障人民权益，提高行政效能，增进人民对行政之信赖，特制定本法」）；台
湾地区与大陆地区人民关系条例（99.09.01）第 1 条（「国家统一前，为
确保台湾地区安全与民众福祉，规范台湾地区与大陆地区人民之往来，并处
理衍生之法律事件，特制定本条例。本条例未规定者，适用其他有关法令之
规定」）。惟税捐法律似均未揭示立法目的。
注十四：参见「解释理由书」第四段。
注十五：参见财政部税制委员会（编印），《所得税法令汇编（83 年版）》，页
234 （1994 年 12 月）。
注十六：参见财政部税制委员会（编印），《所得税法令汇编（98 年版）》，页
298 （2009 年 12 月）。财政部 97 年 3 月 28 日台财税字第
09700169460 号函亦同，参见前揭汇编，页 300。并见教育部 83 年 5 月
30 日台社字第 027756 号函（学生完成注册手续，入学资格经学校报主管
教育行政机关核备并领有学生证者，即具「正式学籍」，并依学校行事历至
校上课者或其学籍在学年度内为有效之在校肄业学生为「在校就学」）。
注十七：例如将「在餐厅打工」或「在卖场经商」解释为「在校就学」，则属逾越「
解释」的范围。
注十八：有学者将「扶养二十岁以上在校就学子女免税额」解为「税捐优惠」者；因
税捐优惠本应以促进特定政策目标之实现为目的，则财政部基于特定政策目
的，将「在校就学」为限缩解释，即与立法目的无违。循此论述途径亦可得
到与本意见书相同之结论。参见，柯格钟，〈论个人综合所得税之免税额-
大法官释字第四一五号解释与所得税法第十七条第一项第一款规定评析〉，
《月旦法学杂志》，第 142 期，页 273 以下（页 286-287）（2007 年
3 月）；同作者，〈论量能课税原则〉，《成大法学》，第 14 期，页 55
以下（页 110）（2007 年 12 月）；陈昭华，〈论租税优惠制度及其在税
法原则之限制〉，《辅仁学志》，第 30 期，页 99 以下（页 99）（2000
年）。
注十九：关于行政程序法第四章（法规命令及行政规则）之起草构想，详见汤德宗，
〈论行政立法监督--「法规命令及行政规则」章起草构想〉，辑于氏着，《
行政程序法论- 论正当行政程序》，页 211 以下（2003 年）。
注二十：See, e.g., RICHARD J. PIECE, JR., ADMINISTRATIVE LAW TREATISE §
6.4, at 432-4 （ 5th ed., 2010）; 吴庚，前揭（注四）书，页
266-267。
注二十一：467 U.S. 837（1984）.
注二十二：467 U.S. 837, 844 （ "a court may not substitute its own
construction of a statutory provision for a reasonable
interpretation made by the administrator of an agency"）.
注二十三：467 U.S. 837, 842-3. 嗣于 Christensen v. Harris County 案（ 529
U.S. 576 （2000）），美国联邦最高法院重申 Chevron 案之审查基准仅
适用于「法规命令」，不适用于「解释性行政规则」。惟案中 Scalia 大
法官发表协同意见，认为 Chevron 案之审查基准亦应适用于「解释性行
政规则」。Christensen v. Harris County, 529 U.S. 576, 590-591
（Scalia, J., concurring）。权威行政法学者 Richard Pierce 亦修正
前见，赞同 Scalia 大法官之见解，see RICHARD J. PIERCE, supra
note 20, at 436.
注二十四：323 U.S. 134（1944）.
注二十五：323 U.S. 140（"We consider that the … interpretations … of
the Administrator under this Act, while not controlling upon
the courts by reason of their authority, do constitute a body of
experience and informed judgment to which courts and litigants
may properly resort for guidance. The weight of such a judgment
in a particular case will depend upon the thoroughness evident
in its consideration, the validity of its reasoning, its
consistency with earlier and later pronouncements, and all those
factors which give it power to persuade, if lacking power to
control."）.
注二十六：See e.g., Skidmore v. Swift & Co., 323 U.S. 134 （1944）;
Volkswagenwerk v. Aktiengesellschaft v. FMC, 392 U.S. 261, 272
（1968）.
注二十七：关于违宪审查基准的选择，参见汤德宗，〈违宪审查基准体系建构初探：
「阶层式比例原则」构想〉，辑于廖福特主编《宪法解释之理论与实务（
第六辑）》下册，页 581 以下（页 621）（2009 年 7 月）。
注二十八：中华民国宪法增修条文第 11 条：「自由地区与大陆地区间人民权利义务
关系及其他事务之处理，得以法律为特别之规定」。
注二十九：此为三阶六层「阶层式比例原则」的一种，参见汤德宗，前揭（注二十七
）文，页 612＆623。
注三 十：参见简○胜释宪声请书（96.11.18）。
并参见财政部 100 年 10 月 5 日台财税字第 10000392530 号函覆本
院查询：「三、……按前开本部 82 年函规定，纳税义务人及其配偶申报
抚养之大陆地区子女，年满 20 岁仍在校就学者，应检附在学证明，系考
量大陆地区人民就读大陆地区学校，殆无适用疑义，爰未限定该学校须经
教育部认可，其与台湾地区人民选择放弃就读台湾地区学校，就读学历未
经教育部采认之大陆地区学校，两者尚有不同」。
另参见财政部 97 年 3 月 28 日台财税字第 09700169460 号函覆本院
查询：「四、教育部 93 年函所称「在校就学」是否适用就读大陆地区学
校之台湾地区学生乙节，经洽据该部 84 年 10 月 2 日台 84 高
047979 号函意见，现阶段台湾地区人民取得大陆地区专科以上学校学历
均不予采认。本部基于就读于学历未经教育行政机关认可之学校，尚难谓
具正式学籍，乃于 84 年 11 月 15 日以台财税第 841657896 号函规定
，台湾地区人民年满 20 岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，
纳税义务人于办理所得税结算申报时，不得列报抚养亲属免税额」。
注三十一：教育部前于 86 年 1 月 22 日依据（修正前）「台湾地区与大陆地区人
民关系条例」（86.05.14）第 22 条规定，订颁「大陆地区学历检核及采
认办法」，并于同年 10 月依该办法第 17 条规定，以（86）台高（二）
字第 86126218 号函公告「大陆地区高等学校认可学校名册」，计认可
73 所学校。嗣因检核作业要点等规范未完成立法程序，该办法与认可名
册乃未施行。迨 88 年 12 月 6 日教育部于（88）台陆字第 88152155
号函中以学历采认属政策层面问题，于两岸关系未获善意回应前，应审慎
评估，全面暂缓开放大陆学历采认。100 年 1 月 6 日教育部修正上开
采认办法，再度公告认可名册，计认可学校 41 所。
注三十二：参见「解释理由书」第四段。
注三十三：《孟子‧公孙丑》上篇：「昔者曾子谓子襄曰：『子好勇乎？吾尝闻大勇
于夫子矣：自反而不缩，虽褐宽博吾不惴焉；自反而缩，虽千万人吾往矣
』」。
抄简○胜释宪声请书 （96 年 11 月 8 日）
壹、声请解释宪法之目的
财政部 83 年 7 月 27 日台财税第 831602325 号函释及 84 年 11 月
15 日台财税第 841657896 号函释，以教育部单纯之学历认定标准作为所得税
法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目之「在校就学认定」依据，全系张冠李戴
、片面解释与限制，有违当初立法意旨，并违宪法第 172 条。
贰、法律或命令见解发生歧异之经过及涉及之法律或命令条文
一、宪法上所保障的权利受不法侵害的事实及涉及之宪法条文
小女简○思因在校求学，有受扶养的事实，自得列报受扶养，乃所得税「有
所得即须课税，换言之，无所得即须豁免或减免」的核实基本精神或实支实付原
则。被告不当引用行政命令（非法律），即财政部诉愿决定书云：「……在校就
学之认定，学生完成注册手续，入学资格经学校报主管教育行政机关核备并领有
学生证者即具『正式学籍』并依学校行事历或其学籍在学年度内为有效之在校肄
业学生为『在校就学』，实际上其所谓之主管教育行政机关，非必本国教育部。
如在美国念大学，因美国系友我国家，其入学资格虽只经美教育部核备（未经我
教育部），但吾人承认其正式学籍。故不管国内外，只要是正式学校的专心求学
之学生，可获在校就学之认定。」反观虽在国内，但因系选修生，可有自主时间
在外工作赚钱，便也不能认定被报扶养，故知所得税法第 17 条第 1 项第 1
款第 2 目或第 3 目在校就学之认定，其立法精神泛指国内外，只要是按程序
注册而全心求学即可获在校就学之认定，所以赋税法令汇编特别标明唯国立空中
大学选修生方无正式学籍（见其文件复印件）。财政部不察，在民国 83 年、84
年对中共尚属敌视高张的年代，无视于上述教育主管机关乃国内外皆可之事实，
作出「现阶段台湾地区人民年满 20 岁，就读学历未经教育部认可之大陆学校，
不得列报扶养」之 83 年台财税第 831602325 号函释及 84 年台财税第
841657896 号函释。然其只是财政部内之规定或行政命令，并非法律。更忽略了
所得税「有所得即须课税，换言之，无所得即须豁免或减免」的核实基本精神或
实支实付原则。
什么是受扶养亲属？所得税申报书所附说明书如下写道：「子女……或年满
20 岁，因在校就学……或无谋生能力，受纳税义务人扶养者」，见下附之所得
税申报说明书复印件。
小女简○思就读北京大学，符合上述「因在校就学」且附学生证在学证明及
学费收据，故于所得税申报列为受扶养亲属，却遭删除；因其内规有「就读大陆
学校不得列报受扶养亲属云云」，由于大陆学籍不被承认故也。事实上，正因学
籍不被承认，教育学费特别扣除额每年 25,000 元亦被删除，我们已得到应有的
惩罚。若连「在校就学而无谋生能力」的事实也被抹煞而不能列报受扶养，则属
过度解释或「一头牛剥二次皮」，也让人回到民国 40 年代「汉贼不两立」到大
陆则格杀勿论的时期。实际上，随着开放大陆探亲、贸易、人民往来的愈趋密切
，海基会早就成立作两岸疑义文件的认证。只要经其验证属实，原本在中国就医
医药费不能比照他国可扣除，顺势改成可列举扣除（见其所附复印件）。唯独剩下
对「到大陆求学」仍未被逼改，还是一副赶尽杀绝，连「受扶养事实」的权益也
照坑。不禁令人怀疑税捐机关声称的「诚实纳税，爱心办税」的「爱」在哪里？
我们常被倡导要「核实申报」，然就「受扶养事实」，稽征所却又不愿「核实办
税」，莫非又是「只许州官放火，不准百姓点灯」？
或谓碍于内规，但充其量只是行政命令（可随时空地而裁量并非法律条文）
。反观所得税申报说明书（如下附复印件）所写：因在校求学（即使学籍不被承认
，亦无碍于求学事实）得列受扶养，则形同政府对人民的信守契约条文（不遵守
有背信之虞）如售屋广告说得天花乱坠，等到搬入后才发现虚坪等不一而足；法
官判建商败诉，原因在于广告单文字形同契约。诸如此类案件，摊开报纸，不胜
枚举。故知所得税申报说明书所写「在校就学而无谋生能力，得列报扶养」实具
法律约束。财政部自可以行政裁量权选择此。
可知被告所涉及的法条至少如下：
1.宪法第 172 条：命令与宪法或法律抵触者无效。
即台财税第 831602325 及 841657896 号函释有限制所得税法第 17 条第 1
项第 1 款第 2 目之「在校就学」认定之嫌。
2.宪法第 7 条：中华民国国民无分阶级，在法律上一律平等。
即大陆台商在中国的医药费原本不能扣除，都可改成列举扣除，何以国内居民
在中国求学的扶养费不能减免，及教育补助费 25,000 元不能列举扣除？
二、所经过的诉讼程序：复查，财政部诉愿、高等行政法院、最高行政法院。
三、确定终局裁判所适用的法律或命令的名称及内容
即 83 年 7 月 27 日台财税第 831602325 号函释：……在校就学之认定
，学生完成注手续，入学资格经学校报主管教育行政机关核备并领有学生证者
，即具『正式学籍』并依学校行事历或其学籍在学年度内为有效之在校肄业学生
为『在校就学』。
84 年 11 月 15 日台财税第 841657896 号函释：现阶段台湾地区人民年
满 20 岁，就读学历未经教育部认可之大陆学校，不得列报扶养。
四、有关机关处理本案的主要文件及说明
本案始于向北区国税局中和稽征所申请复查，继而向财政部诉愿、再高等行
政法院、再最高行政法院，屡遭驳回的理由大同小异，而以最高行政法院裁定正
本总其大成，故只附以最高行政法院裁定文复印件已足包括各级驳回内容。另我方
亦只附上行政法院上诉状（转上诉最高行政法院）复印件代表，再加上所附各复印件
（将于本声请书最后之关系文件之名称及件数项下胪列），则双方在整个过程的
各种文件内容大致完备。
、声请解释宪法的理由，以及声请人对本案所主张的立场及见解。
一、确定终局裁判所适用的法律或命令，发生有抵触宪法疑义的内容。
1.台财税第 831602325 及 841657896 号对有关大陆求学之函释有张冠李戴，
片面解释限制或抵触所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目之「在校就
学」认定之嫌（除以学历认定硬套在税法不当外，台财税第 841657896 号函
释乃指适用于『现阶段……』，彼时面对的是万恶共匪如今已改称中共再改为
中国而求两岸共存共荣。就时空背景言，如今阶段已非函释定义的「现阶段…
…」，亦即足以否定该命令的存在合理性），违反宪法第 172 条：命令与宪
法或法律抵触者无效。
2.大陆台商在中国的医药费原本不能扣除都可改成列举扣除，何以国内居民在中
国求学的扶养费不能减免，及教育补助费特别扣除额 25,000 元不能列举扣除
？其违反宪法第 7 条：中华民国国民无分阶级，在法律上一律平等。
二、声请人对疑义所主张的见解
迩来邀请大陆高科技人士来台之主张甚嚣尘上，P2-10-22 内政部台内警字
第 0920080774 号公告修正第 15 类增订第 19 类大陆地区专业人士来台从事专
业活动邀请单位及应备具之申请文件表（见所附复印件）目的事业主管机关包括教
育部、行政院环保署等，要求申请文件包括相关专业造诣及学经历或职务证明。
可见主管学历采计的教育部都认同「虽不承认其学历，但可参考其学历」做为核
准其来台的用途。从而奉教育部为宗师的财政部不能认同「虽不承认其学历，但
可参考其学历」做为在校求学的依据而核准其受扶养的事实吗？
三、解决疑义必须解释宪法的理由
1.小民于宪法上所保障的权利，遭受不法侵害。经依法定程序提起诉讼，对于适
用之命令（确定终局裁判）发生有抵触宪法之疑义。
2.重拾人民对司法的信心
以教育部「学历认证」硬套在税法实支实付原则上，张冠李戴的结果，「有
求学」变成「没求学」，明明「被扶养」变成「没受扶养」，如此虚伪的行政命
令不要也罢！根据世界经济论坛（WEF） 在 2007/11/1在标题为「全球竞争力、
台湾退步、首度输南韩」全球竞争力评比，台湾在「体制」方面退步七名，司法
独立（第五十三名）等细项的排名均落后（见所附复印件）。司法不独立，除了政
治因素外，常见于「官官相护」。面对 80 年代不合时宜的函释命令诉讼，我们
居然屡遭败诉，不是「官官相护」是什么？驳回的理由还不简单，所谓「欲加之
罪，何患无辞」！语云：「民不与官斗」信哉！为了挽救台湾（包括司法独立）
在全世界竞争力危机，亦是为了重拾人民对司法的信心。衷盼 贵大法官济弱扶
倾，无任感恩！
肆、关系文件之名称及件数
一、赋税法令汇编──选修生无正式学籍一件。
二、所得税申报说明书──在校求学得列报扶养一件。
三、中国就医费原本不能扣除，改成可列举扣除一件。
四、行政诉讼上诉状（包括教育部参考大陆学历，核准大陆专业人士来台）一件。
五、最高行政法院裁定文一件。
六、全球竞争力，台湾（包括司法独立）退步一件。
谨 呈
司法院大法官
声请人：简 ○ 胜
中 华 民 国 96 年 11 月 18 日
（附件五之一）
台北高等行政法院判决 95 年度简字第 00576 号
原 告 简 ○ 胜 （住略）
送达代收人 李 ○ 琇
被 告 财政部台湾省北区国税局
代 表 人 凌 忠 嫄（局长）
诉讼代理人 詹 素 满
上列当事人间因综合所得税事件，原告不服财政部中华民国 95 年 7 月 14 日台财
诉字第 09500220950 号（案号：第 09501979 号）诉愿决定，提起行政诉讼，本院
判决如下：
主 文
原告之诉驳回。
诉讼费用由原告负担。
事实及理由
一、程序说明：
（一）本件因属不服行政机关所为剔除免税额处分而涉讼，其目标税额为新台币（下
同）9,620 元，系在 20 万元以下，依行政诉讼法第 229 条第 1 项第 2
款、第 2 项规定及司法院民国（下同）92 年 9 月 17 日（92）院台厅行
一字第 23681 号令，应适用简易程序，本院并依同法第 233 条第 1 项规
定，不经言词辩论，径行裁判。
（二）本件原告起诉时，被告之代表人为许虞哲，嗣于诉讼中变为凌忠嫄，兹据新任
代表人具状声明承受诉讼，经核无不合，应予准许。
二、事实概要：
原告 92 年度综合所得税结算申报，原列报其本人、配偶李○琇、直系尊亲属简
李○英及子女简○生、简○忍 5 人免税额 407,000 元，其中列报扶养简○忍
免税额 74,000 元，经被告（所属中和稽征所）以不符合受扶养规定，乃予剔除
，核定综合所得总额 1,648,519 元，综合所得净额 943,345 元，税率 13%，
累进差额 25,900 元，应纳税额 96,734 元（计算式：943,345× 13%－25,900
＝96,734），应退税额 5,589 元，因而增加税额 9,620 元。原告不服，申请
复查，经被告以 95 年 2 月 23 日北区国税法二字第 0950006391 号复查决定
予以驳回，未获变更（下称原处分），原告不服，提起诉愿，亦遭决定驳回，遂
提起本件行政诉讼。
三、当事人声明：
（一）原告声明：
1.诉愿决定及原处分均撤销。
2.诉讼费用由被告负担。
（二）被告声明：
1.驳回原告之诉。
2.诉讼费用由原告负担。
四、双方争点要领：
（一）原告主张之理由：
1.诉愿决定略以：「……在校就学之认定，学生完成注册手续，入学资格经学
校报主管教育行政机关核备并领有学生证者，即具『正式学籍』，并依学校
行事历至校上课者或其学籍在学年度内为有效之在校肄业学生为『在校就学
』」实际上，其所谓之主管教育行政机关非必为我国教育部，如在美国念大
学，因美国系友我国家，其入学资格虽只经美国教育部核备（未经我国教育
部），但却承认其正式学籍。故不管国内外，只要身为正式学校之学生，可
获在校就学之认定，反观虽在国内，但因系选修生，可有自主时间在外工作
赚钱而也无法认定被扶养。故所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目
、第 3 目在校就学之认定，其立法精神泛指国内外，只要是按程序注册而
全心求学即可获在校就学之认定。所以赋税法令汇编特别标明唯国立空中大
学选修生无正式学籍。然财政部却于 83 年、84 年对中国大陆尚属敌视高
张之年代，作出 83 年台财税第 831602325 号函及 84 年台财税第
841657896 号函；但其只为内部之规定或行政命令性质而非法律，更忽略所
得税「有所得税即需课税，换言之，无所得即需豁免减免」的基本精神。
2.关于受扶养亲属之认定，所得税申报书所附说明表示：「子女……或年满
20 岁，因在校就学或无谋生能力受纳税义务人扶养者。」原告之女就读北
京大学，符合上述「因在校就学」规定，又具备学生证、在学证明及学费收
据，故于 92 年度所得税申报列为受扶养亲属，然却遭被告以内规有「就读
大陆学校不得列报受扶养亲属」云云予以删除。事实上，正因学籍不被承认
，教育学费特别扣除额每年 25,000 元亦被删除，原告已受到足够惩罚，若
连「在校就学而无谋生能力」之事实亦遭抹煞而不能列报受扶养，此属过度
处分亦使人民回到当年封闭之年代。随着开放大陆探亲、贸易，人民往来愈
趋密切，我国海基会早已成立作两岸疑义文件的认证，唯独对人民到大陆求
学一事仍不予认可，被告所属中和稽征所亦未核实办理有无受扶养事实之认
定，又所谓内规充其量仅为行政命令而非法律条文，反观所得税申报说明书
之意旨，则形同政府对人民之信守契约条文（不遵守有背信之虞）；如售屋
广告单内容天花乱坠，但却于搬入后始发现坪数不实，法官判建商败诉原因
在于广告单文字形同契约，故可知所得税申报说明书所写「在校就读而无谋
生能力，得列报受扶养」实具法律效力，财政部自可依行政裁量选择此认定
事实。
（二）被告主张之理由：
1.按「按前三条规定计得之个人综合所得总额，减除下列免税额及扣除额后之
余额，为个人之综合所得净额：一、免税额：纳税义务人按规定减除其本人
、配偶及合于下列规定扶养亲属之免税额……（二）纳税义务人之子女未满
20 岁，或满 20 岁以上，而因在校就学、身心残障或因无谋生能力受纳税
义务人扶养者。」为所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目所明定。
次按「纳税义务人依所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目或第 3
目规定申报扶养亲属免税额时，在校就学之认定……学生完成注册手续，入
学资格经学校报主管教育行政机关核备并领有学生证者，即具『正式学籍』
，并依学校行事历至校上课者或其学籍在学年度内为有效之在校肄业学生为
『在校就学』。」「现阶段台湾地区人民年满 20 岁，就读学历未经教育部
认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得税结算申报时，不得列报
扶养亲属免税额。」为财政部 83 年 7 月 27 日台财税第 831602325 号
函及 84 年 11 月 15 日台财税第 841657896 号函所明释。
2.原告主张其女就读中国大陆地区北京大学，符合综合所得税结算申报说明书
所列「在校就学」规定且已检附在学证明及学费收据，即使学籍不被承认，
惟求学事实未变，教育学费特别扣除额已被剔除，又不准列报扶养，前揭函
释系内规非法律，抹煞其女在校就学而无谋生能力事实，属扩张解释云云。
查原告之女已满 20 岁，就读学历未经教育部认可之大陆北京大学，依上揭
函释规定，原核定否准认列系争免税额并无不合。综上所述，原处分及诉愿
决定亦无违误。
五、心证要领：
（一）上开事实概要栏所述之事实，为双方所不争执，并有原处分、92 年度综合所
得税结算申报书、核定通知书、审查结果增减金额变更比较表、原告复查申请
书、综合所得税申报说明书等件分别附原处分卷、诉愿卷可稽，为可确认之事
实。
（二）归纳双方上开之主张，本件之争执重点在于：财政部 83 年 7 月 27 日台财
税第 831602325 号及 84 年 11 月 15 日台财税第 841657896 号之解释函
令有无违法？稽征机关可否加以援用？本件原告之女简○忍是否符合受扶养规
定？被告剔除原告列报其女之免税额，有无违误？兹分述如下：
1.按「按前三条规定计得之个人综合所得税总额，减除下列免税额及扣除额后
之余额，为个人综合所得净额：一、免税额：纳税义务人按规定减除本人、
配偶及合于下列规定扶养亲属之免税额。……（二）纳税义务人之子女未满
二十岁，或满二十岁以上，而因在校就学、身心障碍或因无谋生能力受纳税
义务人扶养者。……」行为时所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目
定有明文。又「宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课
人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税
客体、税基、税率等租税构成要件，以法律明定之。」「宪法第十九条规定
人民有依法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率
、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。至于课税原因事实之有无及有
关证据之证明力如何，乃属事实认定问题，不属于租税法律主义之范围。」
则经司法院释字第 607、217 号解释在案。
2.次按，81 年 7 月 31 日公布之台湾地区与大陆地区人民关系条例系依据
80 年 5 月 1 日公布之宪法增修条文第十条（现行增修条文改列为第十
一条）「自由地区与大陆地区间人民权利义务关系及其他事务之处理，得以
法律为特别之规定」所制定，为国家统一前规范台湾地区与大陆地区间人民
权利义务之特别立法。依台湾地区与大陆地区人民关系条例第 1 条规定：
「国家统一前，为确保台湾地区安全与民众福祉，规范台湾地区与大陆地区
人民之往来，并处理衍生之法律事件，特制定本条例。本条例未规定者，适
用其他有关法令之规定。」第 22 条规定：「台湾地区人民与经许可在台湾
地区定居之大陆地区人民，在大陆地区接受教育之学历检核及采认办法，由
教育部拟订，报请行政院核定后发布之。」足见大陆地区之学历采认，在确
保台湾地区安全与民众福祉之前提下，实具有立法上的特殊性，要难与其他
地区之学历采认相提并论；而关于在大陆地区接受教育之学历检核及采认办
法，法律则明定授权予教育部拟订。又「纳税义务人依所得税法第十七条第
一项第一款第二目或第三目规定申报扶养亲属免税额时，在校就学之认定…
…学生完成注册手续，入学资格经学校报主管教育行政机关核备并领有学生
证者，即具『正式学籍』，并依学校行事历至校上课者或其学籍在学年度内
为有效之在校肄业学生为『在校就学』。」「现阶段台湾地区人民年满 20
岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合所得
税结算申报时，不得列报扶养亲属免税额。」亦经财政部 83 年 7 月 27
日台财税第 831602325 号函及 84 年 11 月 15 日台财税第 841657896
号函分别函释在案。上开函令系税捐主管机关财政部基于法定权责，参酌教
育部依上开条例对大陆地区学历采认之结果，于纳税义务人申报扶养亲属免
税额时，就有关年满 20 岁因在校就学受纳税义务人扶养应如何适用法令所
为之解释，因解释内容纯属事实认定问题，并未就年满 20 岁在校就学者得
列为扶养亲属之法律规定，为任何限制；且其系以中央教育主管机关教育部
之学历采计标准，作为是否符合「在校就学」之认定依据，并未逾越所得税
法立法之本旨，行政机关办理相关案件自得援用。从而，原告主张「所得税
法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目、第 3 目在校就学之认定，其立法
精神泛指国内外，只要是按程序注册而全心求学即可获在校就学之认定。」
「财政部却于 83 年、84 年对中国大陆尚属敌视高张之年代，作出 83 年
台财税第 831602325 号函及 84 年台财税第 841657896 号函；但其只为
内部之规定或行政命令性质而非法律，更忽略所得税『有所得税即需课税，
换言之，无所得即需豁免减免』的基本精神。」云云，自与上开意旨不符，
委非可采。
3.经查，系争受扶养亲属简○忍为原告之长女，于本件综合所得税申报年度（
92 年）已满 20 岁，且就读于大陆地区北京大学，因该校属未经教育部认
可之大陆地区学校，为原告所不争之事实，则被告参酌前开解释函令之意旨
，认定原告列报之受扶养亲属简○忍并不具「正式学籍」，不符前揭所得税
法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目之规定，乃予以剔除其所申报之免税
额 74,000 元，经核并无不合。
4.末按，「所得税法有关个人综合所得税『免税额』之规定，其目的在以税捐
之优惠使纳税义务人对特定亲属或家属尽其法定扶养义务。」为司法院释字
第四一五号解释文所明示。故纳税义务人主张依所得税法第十七条第一项第
一款减除扶养亲属免税额者，系以其对该亲属或家属有法定扶养义务为前提
要件。又依民法第 1117 条规定「受扶养权利者，以不能维持生活而无谋生
能力者为限。前项无谋生能力之限制，于直系血亲尊亲属，不适用之」，故
除直系血亲尊亲属外，其他亲属或家属如能以自己财产维持生活，或有谋生
能力者，即无受扶养之权利，纳税义务人对其本无扶养之义务，即无法申报
减除扶养该亲属之免税额。」亦经最高行政法院 94 年度判字第 589 号判
决可供参考。依照上开判决意旨，除直系血亲尊亲属外，其他亲属或家属如
能以自己财产维持生活，或有谋生能力者，即无受扶养之权利，纳税义务人
对之即无扶养之义务，自不得申报减除扶养该亲属之免税额。本件原告主张
其所扶养之亲属简○忍，纵不具行为时所得税法第 17 条第 1 项第 1 款
第 2 目有关「在校就学」之要件，仍符合同目「无谋生能力」之规定。然
按，有关课税处分之要件事实，系有关课税公法关系发生之事项，固应由税
捐稽征机关负举证责任；惟税捐稽征机关已证明课税处分之基础事实存在，
纳税义务人亦不否认，仅主张其课税之公法关系业已消灭，若纳税义务人不
提示凭证，从证据掌控或利益归属之观点言之，法院即无从依职权调查，自
应由主张扣抵之纳税义务人负担证明责任。原告主张其所扶养之亲属简○忍
，尚有行为时所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目「无谋生能力」
规定之适用，参酌前开说明，原告自应就此减除扶养亲属免税额之申报负举
证责任。惟查，本件原告始终未就此举证以实其说，尚难认为可信。况依原
告所陈，其女已成年，且所就读者亦系大陆地区之知名学府，显见其女简慈
忍应具有相当程度智识能力，绝非「不能维持生活而无谋生能力者」可相比
拟，其不符「无谋生能力」之要件，亦甚明显。
（三）综上所述，原告之主张均无可采，原告之女简○忍已满 20 岁，且就读之北京
大学学历未经教育部认可，不符合所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2
目之规定，从而被告否准认列系争免税额，其认事用法并无违误，诉愿决定递
予维持，亦无不合，原告诉请撤销，为无理由，应予驳回。
（四）双方其余主张陈述，于判决结果不生影响，无庸一一论列，并予叙明。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第 233 条第 1 项、第 98 条
第 3 项前段，判决如主文。
中 华 民 国 95 年 12 月 21 日
（附件五之二）
最高行政法院裁定 96 年度裁字第 02397 号
上 诉 人 简 ○ 胜
被 上诉 人 财政部台湾省北区国税局
代 表 人 陈 文 宗
上列当事人间因综合所得税事件，上诉人不服中华民国 95 年 12 月 21 日台北高等
行政法院 95 年度简字第 576 号判决，提起上诉。本院裁定如下：
主 文
上诉驳回。
上诉审诉讼费用由上诉人负担。
理 由
一、按「对于适用简易程序之裁判提起上诉或抗告，须经最高行政法院之许可。前项
许可，以诉讼事件所涉及之法律见解具有原则性者为限。」行政诉讼法第 235
条定有明文。所谓诉讼事件所涉及之法律见解具有原则性，系指该事件所涉及之
法律问题意义重大，而有加以阐释之必要情形而言，如对于行政命令是否抵触法
律所为之判断，或就同类事件所表示之法律见解与其他高等行政法院所表示之见
解互相抵触，有由本院统一法律上意见或确认其意见之必要情形属之。
二、上诉意旨略谓：上诉人之女简○忍之生活费及学费系由其支付，全靠其扶养，扶
养事实为双方所认定，依司法院释字第 217 号及第 607 号解释，当可就另外
独立行使之租税法律主义之范围，择所适合之属项给予人民减免税捐之优惠，财
政部民国（下同）83 年 7 月 27 日台财税第 831602325 号函释及 84 年
11 月 15 日台财税第 841657896 号函释即使未违法，却是不适法；财政部以
教育部单纯之学历认定标准作为所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目之
「在校就学」认定依据，全系片面解释，张冠李戴结果造成无法解释之现象（例
如在美国念大学，只经美国教育部核备，却承认美国大学学籍及国内之国立空中
大学选修生因可在外工作赚钱，而无法认定被扶养）。
又上诉人之女如同具备受扶养要件之国内大学高材生因在校就学，无暇分身赚钱
，形同无谋生能力一般，早已检附学生证、在学证明及学费收据予税捐机关，已
负举证责任等语。
三、经核本件原判决已就财政部 83 年 7 月 27 日台财税第 831602325 号及 84
年 11 月 15 日台财税第 841657896 号函释，系税捐主管机关财政部基于法定
权责，参酌教育部依台湾地区与大陆地区人民关系条例对大陆地区学历采认之结
果，于纳税义务人申报扶养亲属免税额时，就有关年满 20 岁因在校就学受纳税
义务人扶养应如何适用法令所为之解释，因解释内容纯属事实认定问题，并未就
年满 20 岁在校就学者得列为扶养亲属之法律规定，为任何限制，并未逾越所得
税法立法本旨，被上诉人办理相关案件，自得援用；及上诉人无法举证其女简慈
忍无谋生能力详予论述，上诉意旨复以一己主见曲解法令，及对原审取舍证据、
认定事实之职权行使再事争执，并无所涉及之法律见解，具有原则性之重要情事
。上诉人提起上诉，不合首揭规定，不应许可，其上诉难谓合法，应予驳回。
四、依行政诉讼法第 249 条第 1 项前段、第 104 条、民事诉讼法第 95 条、第
78 条，裁定如主文。
中 华 民 国 96 年 10 月 25 日
（本件声请书其余附件略）
抄简○胜释宪声请书 （97 年 3 月 14 日）
本件声请书与 96 年 11 月 8 日之声请书内容完全相同，略。
（附件五之ㄧ）
台北高等行政法院判决 96 年度简字第 00083 号
原 告 简 ○ 胜 （住略）
诉讼代理人 李 ○ 琇
被 告 财政部台湾省北区国税局
代 表 人 陈 文 宗（局长）
送达代收人 詹 素 满（住略）
诉讼代理人 黄 丽 玲
陈 惠 敏
上列当事人间因综合所得税事件，原告不服财政部中华民国 95 年 11 月 30 日台财
诉字第 09500490880 号诉愿决定（案号：第 09504603 号），提起行政诉讼。本院
判决如下：
主 文
原告之诉驳回。
诉讼费用由原告负担。
事实及理由
一、程序说明：
（一）原告起诉时，被告之代表人为凌忠嫄，嗣于诉讼中变更为陈文宗，兹据新任代
表人具状声明承受诉讼，核无不合，应予准许。
（二）本件诉讼目标之价额在新台币（下同）20 万元以下，依行政诉讼法第 229
条第 2 项、第 1 项第 1 款规定及司法院民国（下同）92 年 9 月 17
日院台厅行一字第 23681 号令，应适用简易程序，本院并依同法第 233 条
第 1 项规定，不经言词辩论，径行裁判。
二、事实概要：原告 93 年度综合所得税结算申报，原列报扶养满 20 岁女儿简○忍
（65 年次）免税额 74,000 元及人身保险费 24,000 元，经被告所属中和稽征
所以不符合受扶养规定，予以剔除，核定综合所得总额 1,761,411 元，综合所
得净额 1,158,645 元，补征应纳税额 122,829 元。原告不服，申请复查，经
被告以 95 年 8 月 4 日北区国税法二字第 0950025236 号复查决定书（下称
原处分）驳回。原告仍不服，提起诉愿遭驳回后，遂提起本件行政诉讼。
三、原告主张：教育部之学历认定归学历采计，与学生是否受扶养未必然有关系，因
为即使就读大陆地区学校，同样须靠家长扶养资助。故将「学历认定」与「受扶
养否」硬绑在一起，逻辑上说不通。财政部不察，以 84 年 11 月 15 日台财税
第 841657896 号函释，认现阶段台湾地区人民年满 20 岁，就读学历未经教育
部认可之大陆学校，不得列报扶养。然只是财政部内部规定或行政命令，并非法
律，其忽略所得税「有所得须课税，无所得即须豁免或减免」核实基本精神。再
者，所谓受扶养亲属，依所得税申报书所附说明书记载可知，系指「子女…或年
满 20 岁，因在校就学…或无谋生能力，受纳税义务人扶养者」。本件原告女儿
简○忍就读大陆地区北京大学，符合上述「因在校就学」之要件，且已检附学生
证、在学证明、学费收据，遂于 93 年度所得税申报时，将之列为受扶养亲属，
却遭被告所属承办人员剔除，显系对「在校就学而无谋生能力」之要件作过度之
解释。且前开所得税申报书形同政府对人民的信守契约条文，故其关于「在校就
学而无谋生能力，得列报受扶养」之记载，对被告实具法律约束力。又迩来为因
应邀请大陆高科技人士来台，主管学历采计之教育部亦认同虽不承认其学历，但
可参考其学历，核准其来台。本件关于受扶养亲属之认列，自应作相同之解释。
况钧院 95 年度简字第 576 号关于原告 92 年度综合所得税案件，原告已提起
上诉，刻正由最高行政法院审理中。据此，依行政诉讼法第 4 条第 1 项规定
，求为判决：「1.诉愿决定及原处分均撤销。2.诉讼费用由被告负担。」云云。
四、被告则以：原告 93 年度列报其本人、配偶、直系尊亲属简李○英及子女简○生
、简○忍（65 年次）5 人免税额 407,000 元，原查以简○忍不符合受扶养规
定，剔除免税额 74,000 元及人身保险费 24,000 元。原告之女已满 20 岁，就
读学历未经教育部认可之大陆地区北京大学为原告所不争，不符行为时所得税法
第 17 条规定，依财政部 84 年 11 月 15 日台财税第 841657896 号、72 年
9 月 6 日台财税第 36291 号函释，原核定否准认列系争免税额及人身保险费
并无不合。求为判决驳回原告之诉等语。
五、原告 93 年度综合所得税结算申报，原列报扶养满 20 岁女儿简○忍（65 年次
）免税额 74,000 元及人身保险费列举扣除额 24,000 元，经被告所属中和稽征
所以其女已满 20 岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区北京大学，不符合受
扶养规定，予以剔除，核定综合所得总额 1,761,411 元，综合所得净额
1,158,645 元，补征应纳税额 122,829 元等情，有 93 年度综合所得税结算申
报书、核定通知书附原处分卷、简○忍户籍誊本、大陆地区北京大学房租收据及
保险费证明单附本院卷足稽，为可确认之事实。
六、本件之争执，在于原告列报扶养满 20 岁女儿简○忍免税额及人身保险费列举扣
除额，是否符合行为时所得税法第 17 条规定？经查：
（一）按行为时所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目规定：「按前 3 条规
定计得之个人综合所得总额，减除下列免税额及扣除额后之余额，为个人之综
合所得净额：一、免税额：纳税义务人按规定减除其本人、配偶及合于下列规
定扶养亲属之免税额…（二）纳税义务人之子女未满 20 岁，或满 20 岁以上
，而因在校就学、身心残障或因无谋生能力受纳税义务人扶养者。」同条第 2
项第 1 款第 2 目之 2 规定：「二、扣除额：…（二）列举扣除额：…2.
保险费：纳税义务人本人、配偶及直系亲属之人身保险、劳工保险及军、公、
教保险之保险费。但每人每年扣除数额以不超过 24,000 元为限。」财政部
84 年 11 月 15 日台财税第 841657896 号函释：「现阶段台湾地区人民年
满 20 岁，就读学历未经教育部认可之大陆地区学校，纳税义务人于办理综合
所得税结算申报时，不得列报扶养亲属免税额。」财政部 72 年 9 月 6 日
台财税第 36291 号函释：「主旨：纳税义务人为不受其扶养之直系亲属要保
之人身保险所支付之保险费，不得依所得税法第 17 条之规定申报扣除。说明
：…二、查所得税法第 17 条所规定扣除直系亲属之人身保险、劳工保险及军
、公、教保险之保险费，其立法意旨系指受纳税义务人扶养之直系亲属而言。
」
（二）司法院释字第 607 号及 217 号解释揭橥：「宪法第 19 条规定，人民有依
法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优
惠时，应就租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要件，以法律明定之
。」「宪法第 19 条规定人民有依法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之
纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。至于课税
原因事实之有无及有关证据之证明力如何，乃属事实认定问题，不属于租税法
律主义之范围。」
（三）81 年 7 月 31 日公布之台湾地区与大陆地区人民关系条例系依据 80 年 5
月 1 日公布之宪法增修条文第 10 条（现行增修条文改列为第 11 条）「自
由地区与大陆地区间人民权利义务关系及其他事务之处理，得以法律为特别之
规定」所制定，为规范台湾地区与大陆地区间人民权利义务之特别立法。依台
湾地区与大陆地区人民关系条例第 1 条规定：「国家统一前，为确保台湾地
区安全与民众福祉，规范台湾地区与大陆地区人民之往来，并处理衍生之法律
事件，特制定本条例。本条例未规定者，适用其他有关法令之规定。」第 22
条规定：「台湾地区人民与经许可在台湾地区定居之大陆地区人民，在大陆地
区接受教育之学历检核及采认办法，由教育部拟订，报请行政院核定后发布之
。」准此，大陆地区之学历采认，在确保台湾地区安全与民众福祉之前提下，
实具有立法上之特殊性，要难与其他地区之学历采认相提并论；而关于在大陆
地区接受教育之学历检核及采认办法，法律则明定授权予教育部拟订。上开财
政部 84 年 11 月 15 日台财税第 841657896 号函释，为财政部基于税捐主
管机关法定权责，参酌教育主管机关教育部依上开条例对大陆地区学历采认之
结果，于纳税义务人申报扶养亲属免税额时，就有关年满 20 岁因在校就学受
纳税义务人扶养应如何适用法令所为之解释，因解释内容纯属事实认定问题，
并未就年满 20 岁在校就学者得列为扶养亲属之法律规定，为任何限制；且其
系以教育部之学历采计标准，作为是否符合「在校就学」之认定依据，并未逾
越所得税法立法之本旨，或增加母法所无之限制。而上开 72 年 9 月 6 日
台财税第 36291 号函释，为税捐主管机关财政部依法定职权对于行为时所得
税法第 17 条第 2 项第 1 款第 2 目之 2 所规定扣除直系亲属之人身保
险等之保险费，直系亲属之范围如何认定，而为解释性之函释，并无违背母法
，亦无不当限缩母法之规定。行政机关办理相关案件自得援用上开函释。原告
主张：财政部 84 年 11 月 15 日台财税第 841657896 号函释忽略所得税「
有所得须课税，无所得即须豁免或减免」之核实基本精神，对于行为时所得税
法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目「在校就学」之要件作过度之解释云云
，与上开说明不符，要非可采。
（四）关于原告复主张：迩来为因应邀请大陆高科技人士来台，主管学历采计之教育
部亦认同「虽不承认其学历，但可参考其学历」，核准其来台，本件关于受扶
养亲属之认列，自应作相同之解释云云，并提出大陆地区专业人士来台从事专
业活动邀请单位及应备具之申请文件表复印件供参。惟大陆高科技人士应邀来台
从事专业活动，其学历是否承认或参考，与所得税法上申报扶养亲属免税额时
，就有关年满 20 岁因在校就学受纳税义务人扶养应如何适用法令，分属不同
之二事，自不得比附援引。原告此部分主张显系将二者混为一谈，殊非可采。
（五）关于原告又主张：系争年度简○忍因在校就学而「无谋生能力」，得以列报为
受扶养亲属云云。按民法第 1117 条规定：「受扶养权利者，以不能维持生活
而无谋生能力者为限。前项无谋生能力之限制，于直系血亲尊亲属，不适用之
。」据此，除直系血亲尊亲属外，其他亲属或家属如能以自己财产维持生活，
或有谋生能力者，即无受扶养之权利，纳税义务人对其本无扶养之义务，即无
法申报减除扶养该亲属之免税额。司法院释字第 415 号解释亦揭橥：「所得
税法有关个人综合所得税『免税额』之规定，其目的在以税捐之优惠使纳税义
务人对特定亲属或家属尽其法定扶养义务。」甚明。原告之女简○忍是否无谋
生能力，为原告得否列报扶养亲属免税额或人身保险列举扣除额之所得减项事
由，因系为税捐债权减缩或消灭之要件事实，且该等事由之证据资料多为纳税
义务人所掌握，应由纳税义务人负举证责任。惟原告始终未就此举证以实其说
，尚难认真实可采。况原告之女简○忍已成年，且依原告所称就读于大陆地区
知名学府，显见简○忍应具有相当程度智识能力，绝非「不能维持生活而无谋
生能力者」可相比拟，亦难谓符合「无谋生能力」之要件。原告此部分主张，
并非可采。
（六）从而，被告以原告之女简○忍已满 20 岁，就读学历未经教育部认可之大陆地
区北京大学，不符合行为时所得税法第 17 条第 1 项第 1 款第 2 目及第
2 项第 1 款第 2 目之 2 规定，否准认列系争免税额及人身保险费，依法
洵无不合。
七、综上所述，原处分以被告原核定并无违误，诉愿决定予以维持，均无不合。原告
仍执前词，诉请撤销，为无理由，应予驳回。
据上论结，本件原告之诉为无理由，依行政诉讼法第 98 条第 3 项前段、第 233
条第 1 项，判决如主文。
中 华 民 国 96 年 8 月 16 日
（附件五之二）
最高行政法院裁定 97 年度裁字第 01677 号
上 诉 人 简 ○ 胜
被 上诉 人 财政部台湾省北区国税局
代 表 人 陈 文 宗
送达代收人 张 谦 耀
上列当事人间综合所得税事件，上诉人对于中华民国 96 年 8 月 16 日台北高等行
政法院 96 年度简字第 83 号判决，提起上诉，本院裁定如下：
主 文
上诉驳回。
上诉审诉讼费用由上诉人负担。
理 由
一、按对于适用简易程序之裁判提起上诉或抗告，须经本院许可，且该许可以诉讼事
件所涉及之法律见解具有原则性者为限，行政诉讼法第 235 条定有明文。所谓
法律见解具有原则性，系指该事件所涉及之法律问题意义重大，而有加以阐释之
必要情形而言。
二、上诉人上诉意旨略谓：财政部 84 年 11 月 15 日台财税第 841657896 号函释
以教育部之学历采计标准，作为「在校就学」的认定依据，全系财政部之片面解
释，与有所得须课税，无所得须豁免的税法精神抵触。又上诉人之女如同国内大
学生，因在校就学，形同无谋生能力。大陆学历是否承认，与所得税法上申报扶
养应如何适用法令系二事。且以往民众在国内外之医药费皆能列举扣除，唯独在
中国的医药费不能扣，惟现已改为在中国大陆就医的医药费也可列举扣除，则在
中国大陆求学之扶养费及其人身保险费当可比照列举扣除云云。经核上诉意旨，
无非重述其在原审业经主张而为原审判决摒弃不采之陈词，且系就原审取舍证据
、认定事实之职权行使事项为指摘，无所涉及法律见解，具有原则性之情事，上
诉人提起上诉，不合首揭规定，不应许可，其上诉难谓合法，应予驳回。
三、依行政诉讼法第 249 条第 1 项前段、第 104 条、民事诉讼法第 95 条、第
78 条，裁定如主文。
中 华 民 国 97 年 2 月 29 日
（本件声请书其余附件略）